淺析衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算

楊遠(yuǎn)霞

衍生金融工具又稱金融衍生工具、衍生證券或衍生品等，是在基礎(chǔ)金融工具的基礎(chǔ)上演繹和派生出來的合同。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定，衍生金融工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；（2）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；（3）在未來某一日期結(jié)算。衍生金融工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)。

2006年國家財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，沒有衍生金融工具的具體準(zhǔn)則，而僅僅在其后發(fā)布的指南中規(guī)定了衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算科目。因此，對于衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算，筆者談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

一、衍生金融工具確認(rèn)與計(jì)量的一般標(biāo)準(zhǔn)

目前，我國關(guān)于衍生金融工具確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則融于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》之中，衍生金融工具屬于交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債。因此，與交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)相同。

衍生金融工具應(yīng)該以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，發(fā)生的相關(guān)初始交易費(fèi)用及以后期間因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

二、衍生金融工具的核算方法

1.賬戶設(shè)置。《指南》規(guī)定，為核算企業(yè)衍生工具的公允價(jià)值及其變動(dòng)形成的衍生資產(chǎn)或衍生負(fù)債，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“衍生工具”科目。也就是說，企業(yè)取得的衍生金融工具以及其日后公允價(jià)值的變動(dòng)都應(yīng)該通過“衍生工具”賬戶來核算。該科目屬于資產(chǎn)和負(fù)債的“共同類科目”，既可以核算資產(chǎn)，也可以核算負(fù)債。值得注意的是，衍生金融工具作為套期工具的，在“套期工具”科目核算。

2.會(huì)計(jì)處理。《指南》中只規(guī)定了當(dāng)衍生金融工具屬于金融資產(chǎn)時(shí)的賬務(wù)處理，而對于衍生金融工具如果屬于金融負(fù)債的賬務(wù)處理則沒有規(guī)定。筆者認(rèn)為，由于衍生金融工具屬于交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債，因此，其會(huì)計(jì)處理可以比照交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的相關(guān)規(guī)定處理。（1）企業(yè)取得或形成衍生金融工具時(shí)，按其公允價(jià)值，借或貸“衍生工具”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借“投資收益”，按實(shí)際支付的金額，貸“銀行存款”等。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，衍生金融工具的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，如果該衍生金融工具屬于金融資產(chǎn)，則按其差額，借“衍生工具”，貸“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；如果該衍生金融工具屬于金融負(fù)債，則按其差額，借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸“衍生工具”。公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，如果該衍生金融工具屬于金融資產(chǎn)，則按其差額，借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸“衍生工具”；如果該衍生金融工具屬于金融負(fù)債，則按其差額，借“衍生工具”，貸“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。（3）終止確認(rèn)衍生金融工具時(shí)，比照“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負(fù)債”的相關(guān)規(guī)定處理。

例：甲公司于2008年4月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為100元），乙公司有權(quán)以每股100元的價(jià)格從甲公司購入普通股1000股。合同簽訂日為2008年4月1日，該期權(quán)的行權(quán)日為2009年3月31日。假設(shè)在行權(quán)日，乙公司行使了股票買入權(quán)，合同以普通股凈額結(jié)算。

其他有關(guān)資料如下：

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甲公司的賬務(wù)處理：

（1）2008年4月1日

借：銀行存款 5000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)5000

（2）2008年12月31日

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000

（3）2009年3月31日

借：衍生工具——看漲期權(quán)1000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：股本 19.61

資本公積——股本溢價(jià)1980.39

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3000

貸：投資收益 3000