稅務會計理論特征的中美比較及其差異原因

侯鐵建 董盈厚

[摘要]作為會計制度安排，盡管中關都采納獨立稅務會計模式，卻具有不同的理論辯解特征。比較中美稅務會計的客觀差異，從歷史與邏輯角度搜尋差異背后的內在線索，其原因在于中美稅務會計理論的成因存在差異。

[關鍵詞]稅務會計理論；中國；美國；差異

[中圖分類號]F810.42；F230[文獻標識碼]A[文章編號]1004-9339(2010)03-0103-06

一、問題的提出

作為會計制度安排，美國將財務會計、稅務會計、管理會計實行“三分”具有深刻的內生背景。2008年底，針對近期美國次貸引起的金融危機，SEC發布了Report and Recommendations Pursuant to Section 133 ofthe Emergency Economic Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting，對公允價值會計的反思暗示了會計與經濟波動的關聯性。雖然美國會計學會在1966年便提出“會計是一個經濟信息系統”的觀點，但美國學術界與政府對會計安排的倚重很早就開始了，美國的會計理論研究在19世紀20、30年代便出現了相對繁榮的局面。最為典型的是1929～1933年的經濟危機，松散、混亂的會計實務被認為是起到了推波助瀾的作用，甚至被認定為罪魁禍首。而美國政府對會計的干預與管制也不亞于其他經濟層面，1907年的信貸危機成立了聯邦貿易委員會，1929～1933年的經濟危機成立了證券交易委員會。盡管把會計作為30年代經濟危機的“替罪羊”有些言過其實，但不能否認會計與30年代經濟危機的相關關系。…種種證據表明，會計安排一直被美國視為經濟發展不可或缺的變量。

會計不僅對經濟交易進行反映和解釋，同時也作用于經濟交易過程，成為交易結果的參數。可以說，美國把會計視為一個市場資源，包括發達會計職業在內的會計安排成為美國的市場資源。這個市場包括產品市場與資本市場，會計資源在這兩個市場進行充分交換，實現會計的市場價值。不僅市場交易主體(如企業)能從會計交易中獲得收益，整個市場交易的利益相關者都會得到收益，個體收益與社會收益是均衡的。經濟發展也驗證了美國始終不渝地篤信會計市場資源的有效性。

美國是最早實行財務會計、稅務會計、管理會計“三分”會計安排的國家，然而應該注意到兩個問題：一是作為最堅定的稅務會計與財務會計分離的倡導者與實踐者，美國的稅務會計缺少一個類似財務會計的概念框架；會計三大分支的管理會計也具有相似的命運，管理會計不但沒有建立起概念框架。還經歷了約翰遜與卡普蘭所宣稱的“沒落”時代。二是盡管美國稅務會計觀念與實務的發端以及理論研究均早于中國，稅務會計理論卻并不系統。雖然以經濟學家斯科爾斯為代表創建了系統的稅務籌劃理論，但企業稅務會計理論是零碎的。而我國從上個世紀90年代開始萌生的稅務會計研究，至今已構建了相對完整的稅務會計理論體系，包括相對系統的企業稅務會計理論及稅務籌劃理論。

二、中關稅務會計理論特征之比較

(一)美國稅務會計理論特征

1.實務研究對概念的超越。美國的會計理論研究至今沒有一個嚴格理論意義上的稅務會計概念。依據對美國會計史的研究觀點，美國南北戰爭期間為滿足戰爭對資金的需求，林肯的財政大臣薩蒙·P.蔡斯的財政政策是直接對收入征稅，此舉創下了一個先例，那就是要獲取個人收入記錄，同時也標志著稅務會計的產生。“如果將納稅人向國家繳稅與其會計記錄相融合視為稅務會計產生的標志，則在公元前18世紀的巴比倫王國就已經有稅務會計了。”這同美國會計的史證研究觀點在稅務會計產生標志問題上取得了相互一致的印證，表明稅務會計緣起于稅收對會計的依賴——稅收與會計強相關而引起的一系列復雜實務及理論問題。

美國會計學者的研究體現了對稅務會計的實務性解釋。簡·R.威廉姆斯、蘇姍·F.哈卡、馬克·S.貝特納認為，財務會計、管理會計、稅務會計是被用于描述經濟廣泛使用的三類會計信息，納稅申報表的填制是會計中的一個特殊領域，引入稅務會計信息觀念的目的是與財務會計及管理會計信息相對比，稅務會計信息對一個公司的成功經營是重要的，并關系到財務和管理會計信息，稅務會計來自于不同系統。簡·R.威廉姆斯等的貢獻在于不但澄清了財務、管理和稅務信息的關系，還明確指出稅務籌劃是稅務會計的一個組成部分，認為稅務會計最具有挑戰性的領域不是編制納稅報表，而是進行稅務籌劃。美國的聯邦收入法典體現了對稅務會計實務的要求，并構成了稅務會計準則的一部分。根據一項以美國著名會計學府伊利諾伊大學博士論文選題的調查研究，稅務會計是美國會計一個重要的研究領域，在會計學理論(不包括財務管理、審計學)的12個領域中，稅務會計選題比例達到12％，僅次于會計基本理論，但選題與研究注重的是實務性強的較為具體的問題。

2.準則論證對學科的替代。美國的稅務會計實際上僅是所得稅會計。作為所得稅會計學科理論的替代，FASB于1992年2月在全部6位委員一致投贊成票的情況下發布SFAS109《所得稅的會計處理》。雖然SFAS109是一個財務會計準則，卻以一個經濟學意義上的“正式規則”宣告了稅務會計與財務會計的分離，盡管此前稅務研究作為研究的一個領域一直占有一席之地。SFAS109的《附錄A：結論依據》實質上是部分地論證了稅務會計與財務會計分離的必要性及其價值，FASB認為SFAS109采用資產負債表法生成了最有用和最可理解的信息，然而針對一項認為復雜的所得稅處理方法不符合成本一效益原則的批評，FASB認為SFAS109成本與效益比是合理的。FASB對于稅務會計與財務會計分離兩個至關重要的問題——會計信息質量與成本效益的論證是籠統的，而這兩個問題的充分論證對于財稅分離的有效性無疑是關鍵的。稅務會計與財務會計分離如何細致而又結構性地影響并優化了會計信息?在經濟學意義上，的確存在稅務會計與財務會計分離產生的交易費用問題，該如何界定、描述、計量分析?這是稅務會計目前尚未論證的一大難題。SFAS109對于稅務會計的另外一個價值是提出納稅籌劃戰略(Tax-Planning Strategy)。盡管現代稅務籌劃遠遠超越其所限定的范圍，但是SFAS109無疑是第一個正式提出稅務籌劃概念并指出稅務籌劃與會計的緊密關系。當今的事實也驗證了SFAS109的開創性意義和示范效應，稅務籌劃離不開稅務會計，是稅務會計的重要組成部分。

3.經濟學思想的路徑依賴。美國的經濟學學術思想對自由市場主義的堅決維護是聞名于世的。經濟學伴隨著現代會計理論的演進。經濟學思想與經濟學家對美國會計理論的推動由來已久，從20世紀20年代起，一批經濟學學者便加入到會計研究中來(如坎寧、貝爾、愛德華茲等)，通過借鑒或引入經濟學的一些核心概念(如收益概念)來建立會計理論框架，而愛德華茲、貝爾的經濟收益思想成為FASB提出

“全面收益”概念并制定“報告全面收益”準則的濫觴；20世紀60年代受財務經濟學及其學者(如鮑爾、布朗等)的影響.會計盈余與資本市場關系的“經驗會計”研究開始盛行；70年代以經濟學契約理論、代理理論及管制經濟學為理論基礎的“實證會計”及理論開始出現；20世紀50年代末期到60年代，經濟學者莫迪利亞尼與米勒的資本結構理論對現代會計學引申的相關學科——財務學的重大意義也是不言而喻的，被視為“財務理論家入侵會計領域”。

財務經濟學家斯科爾斯、公共經濟學者斯蒂格利茨同樣再次“入侵”稅務籌劃領域。斯科爾斯以經濟學的計量方法、套利理論、有效契約理論為基礎，創建了美國稅務會計理論中最為系統的稅務籌劃理論。斯科爾斯的稅務籌劃理論主要以資本市場為中心，涵蓋資本品與金融品投資、公司組織形式、融資方式、企業并購、分離等資本運作，圍繞隱性稅收、顯性稅收、稅收成本、非稅成本線索與理念，構建有效稅務籌劃理論。斯蒂格利茨在公共經濟學理論中論述了“避稅”與“稅收庇護”這兩個稅務籌劃技術與概念問題，認為“避稅”是由于稅法漏洞引致的，避稅是遵守稅法而不是違法的市場行為。這和我國學者的研究觀點對避稅的理論界定有著一致性。

(二)中國稅務會計理論特征

1.先入為主與后發優勢。美國稅務會計獨立于財務會計對中國會計理論研究有示范效應。1994年我國的工商稅制改革為會計理論提供了一個誘致性的制度安排，稅務會計理論發端于這個時期。但就理論本身而言，初始階段的研究無疑受美國示范效應影響，存在先入為主的思路，是一種強制性的理論變遷——理論引進，但其后的本土化與理論深化卻體現了后發優勢。迄今為止，中國稅務會計理論包括相對完整、系統的兩大領域：企業稅務會計理論與稅務籌劃理論。研究者的理論主要包括以下幾個方面：一是以歷史演化軌跡和現實事實為依據，論證稅務會計與財務會計分離的歷史必然性，以稅收與會計的關系為基礎闡述稅務會計獨立的必要性，提出在我國建立“適度分離”稅務會計模式的觀點；二是從學科角度討論稅務會計的概念并以高度的理論水準進行嚴格界定；三是建立相對完善、真正意義上的稅務會計理論結構(概念結構)；四是構建與國際模式不同的、以“費用觀”為基礎的增值稅會計理論框架；五是構建以產品市場為主體，以會計為核心、分稅種的稅務籌劃理論，并提出基于財務價值最大化理念的稅務籌劃原則；六是提出稅務會計經營屬性觀點，并從學科角度概括性論述稅務會計與財務會計、管理會計、財務管理的關系。

2.“分權觀”與“集權觀”的對立。在稅務會計與財務會計分離問題上，我國一直伴隨著兩種會計觀點的對立：基于會計權益的“分權觀”與基于財稅權益的“集權觀”。前述稅務會計研究觀點為基于會計權益的“分權觀”，可以概括為主張獨立稅務會計制度安排，尊重市場交易機制下市場交易主體(企業)對會計安排在一定程度上的自主有效選擇權利。基于財稅權益的“集權觀”或者強調稅收法律對會計的控制與統領，或者倡導以稅收法律為主導的稅收法律與會計的協調，不主張獨立稅務會計安排。

3.稅務會計理論研究的缺位。稅務會計制度安排的爭議，就其深層次原因來看，核心問題在于財務會計與稅務會計分離的有效性。財務會計與稅務會計分離從屬于經濟學的制度范疇，從而具有經濟學的效率意義。“如果說技術創新的報酬直接表現為熊彼特的利潤的話，對于制度創新的報酬的表現形式則遠為復雜”。制度效率的成本、損失、收益等變量往往不可數量化，通常表現為不可驗證，盡管如此，仍然存在一個從理論角度對兩者分離的邏輯檢驗。概括來說，有以下值得討論的問題：一是從宏觀視角來看，我國現存稅務會計理論事實性與實體性構建研究多于制度根源性研究，缺乏經濟學的制度研究。我國現時的稅務會計安排是暫時性事實還是最終有效選擇，涉及如何從經濟學視角來解釋、預測稅務會計安排的制度變遷趨勢及財務會計與稅務會計分離的交易費用問題。二是從微觀視角即從會計視角來看，缺少對稅務會計的會計價值的進一步的研究。

三、中關稅務會計理論差異的原因分析

(一)美國稅務會計理論的成因推斷

1.會計理論的需求與剩余。實證會計學者瓦茨、齊默爾曼認為，會計理論的研究可以用需求與供給進行市場化解釋。雖然2000年2月FASB發布最后一個概念公告，但作為會計理論研究成果核心——財務會計概念框架的前6個概念公告在20世紀80年代就已經發布完成。此后FASB的核心依然是利用財務會計概念框架作為指導、評價標準來制定、完善一系列財務會計準則。因此，從會計理論需求角度來看，代表權威性的FASB的理論研究需求接近飽和，會計理論剩余空間很小，會計概念結構研究的邊際利益遞減。但同時也隱含這樣一個邏輯——既然財務會計概念框架基本完善，FASB對稅務會計的理論構建需求應該增加，而事實恰恰與此相反，如何解釋?應該有這樣幾個原因可以推斷：一是從財務概念框架構建過程來看，在美國經歷了漫長的時間，期間的爭議和成本更是數不勝數，也讓FASB認識到構建一個概念框架成本太高，況且美國已經構建會計中的核心——財務會計概念結構，這在某種程度上產生了經濟學意義上的外部性——對稅務會計與管理會計理論的空間擠占效應。二是稅務會計的管制與參與不如財務會計那么單純，不僅僅涉及會計行業，還涉及聯邦財政、稅務、國會、立法機構等眾多具有行政權威的非會計利益集團與非會計因素，不但影響會計職業的權威性、壟斷性，而且制定稅務會計概念結構帶來的租金或經濟利潤也會被其他集團占有。三是稅務會計的復雜性極高，制定一個稅務會計概念框架難度太大。這個推斷也得到了美國會計研究領域的印證，簡·R.威廉姆斯等研究者認為比起財務會計、管理會計，“稅務會計又相當復雜”。從以上分析來看，財務會計概念框架成熟后，以經濟人假設推理，FASB在實用主義觀念作用下，由于成本、技術等原因對其他會計分支的理論建構以消極態度對待也是合乎邏輯的。

2.稅務會計研究選題約束——單一稅制與發達的資本市場。美國是單一所得稅制，因此美國稅務會計面臨的是理論選題的單一與狹窄。如前所述，如果從所得稅會計角度來看，FASB幾經周折于1992年發布的SFAS109已經有所論證，單一的稅制再加上實用主義觀念限制了美國稅務會計的視野與規模；單一所得稅制同樣限制了美國稅務籌劃理論對產品市場的研究。然而，美國發達的資本市場為稅務籌劃提供了一個主要的研究選題。斯科爾斯等創建的是以資本市場為對象、高度系統的稅務籌劃理論，與我國以相對成熟的產品市場與處于新興、轉軌階段的資本市場為選題約束的稅務籌劃理論形成對照。更應該引起注意的一個細節是：美國所得稅結構中個人所得稅的主體性質對稅務會計研究注意力產生的分解效應，同我國所得稅結構中企業所得稅主體的稅法制度也形成對比。

3.稅務會計的實務化傾向與實用主義理念。與管理會計“曾經沒落”不同的是，可以說美國稅務會計一直處于上升趨勢、始終興旺不減是由于稅務會計的實用性。這在某種程度上契合了美國文化固有的實

用主義價值觀并起到推波助瀾的作用，反過來實用主義又促使了美國稅務會計的實務化。二戰后，所得稅成為聯邦政府首要的收入來源，聯邦稅制的日益龐大與復雜化引起對稅務會計空前的重視。依據美國會計史研究結論，“稅收成為美國會計新的增長點”，個人所得稅納稅人數迅猛增長，第一次促使社會對稅務會計師的需求量大幅度增加。美國對外戰爭還產生了一種超額利潤稅，以投資資本的回報率為基礎，對財務會計和稅務會計師造成極大挑戰，“公司管理層不得不關心如何進行稅務籌劃”，這又一次刺激了社會對于稅務會計服務的需要。從史證角度來看這兩次增長，顯而易見，對稅務會計實務與稅務籌劃這類實用性的會計供給是一種“需求一回應”的演化路徑，而美國“對所得稅會計只求操作上的可行、不求理論上的完整”同樣是出自實用主義的理念。

實用主義還體現在美國會計職業界對稅務增長的參與以及對增長利益的獨占欲望上。稅法成為各利益集團間博弈的寫照。20世紀60年代末期，美國取消簡易納稅申報表，促使稅務代理這一全新的職業悄然興起。“但對注冊會計師們卻如同夢魘一般”，從事稅務工作的會計師面臨兩大難題：一是擔心無限膨脹的稅務代理行業給會計師職業帶來沖擊，所以，美國注冊會計師協會還專門制定出稅務從業人員道德標準，并努力促使美國國內稅務局頒布了規則，規定非注冊會計師只能以“登記代理”名義執業；二是同律師行業在稅務代理問題上進行博弈，因為1956年律師行業指責注冊會計師稅務服務是對法律業務的侵占。由此可見，稅務會計牽涉眾多利益集團，實際應用與理論創建上都表明會計職業及代表會計職業利益的FASB在稅務會計租金或經濟利潤的分享問題上一直存在實用主義的隱憂。

會計上的實用主義在會計概念結構制定上也體現得比較充分。FASB制定并發布概念結構，“其主要目標是為外界批評會計準則及其制定提供一種看上去很科學的辯解借口，同時幫助會計職業界繼續享有會計準則制定權”。從財務會計來看，是先有財務會計概念結構，然后在其指導、評價下制定財務會計準則，因此，財務會計受單一準則約束。而稅務會計受雙重準則約束——稅收法律與財務會計準則，而且稅務會計概念結構與稅務會計準則存在部分倒置程序——先有稅收法律后有稅務會計概念結構。稅務會計概念結構最優先反映稅收法律的約束，在其約束下又反映財務會計目標訴求，并指導相關財務會計準則的制定與評價。盡管會計準則機構可以理所當然地行使制定稅務會計概念結構權利，但如前所述，稅務會計概念結構的制定涉及多元化的相關利益集團。這意味著美國之所以沒有產生稅務會計概念結構，也與FASB對權威性與租金的憂慮有關。

(二)中國稅務會計理論的成因推斷

1.會計理論的需求與剩余。20世紀90年代是中國會計理論反思與引進期，會計理論面對史無前例的研究需求，會計理論研究的“邊際利益”處于迅猛遞增階段，這是滋生中國稅務會計理論體系化的條件之一。我國會計制度與稅收法規的關系經歷了從統一到差異再到尋求協作的動態發展過程。在我國會計準則研究論證初期討論的諸多問題中，“對會計準則影響較大的是財務稅收制度，會計、財務、稅務之間的關系問題，是所有問題中需要優先解決的”。1994年工商稅制改革為稅務會計研究提供了一個引致的制度安排基礎，可以說我國稅務會計理論研究與以概念結構為核心的財務會計理論研究幾乎同時進入一個此前近乎零供給的會計理論研究市場，這無疑大大降低了財務會計理論對稅務會計理論的外部性——擠占效應。在經濟學意義上，市場規模決定分工程度，市場越大分工越精細，分工提高了研究效率并由此產生規模效應。顯然，當時的中國會計理論需求是一個巨大的市場，會計理論研究的分工產生了一定的規模效應，短短10余年的巨大變遷與成就也驗證了這種市場分工帶來的好處。

瓦茨、齊默爾曼認為只要能夠以較低的成本提供會計研究，那么會計研究的供給就會對需求做出反應；葛家澍、劉峰也認為如果將理論視為一種“商品”，那它的提供者會因提供這種特殊的商品而獲益。萌生于20世紀90年代的稅務會計理論研究正處在“經濟利潤不為零”的非均衡時期，在這樣一個巨大的市場里將會獲得新興市場超額利潤的好處。理論提供者的收益可以視為會計理論的作用之一，盡管是比較間接的作用，當利潤與創新之間的聯系成為社會共享的信息時，利潤將不再是創新的可能結果，它變成了創新的激勵，巨大的經濟利潤是我國稅務會計理論研究持續增長并完成體系化建構的不可忽視的驅動力。

2.稅務會計研究選題約束——雙重稅制。稅務會計研究選題的寬度帶動了稅務會計理論的深度與厚度，這是中國稅務會計理論體系化的滋生條件之二，也是一個基礎條件。1994年稅制改革后，我國實行增值稅與所得稅雙主體稅制結構，增值稅使稅收法律與會計發生更大面積的沖突，并使得這種沖突凸現實質性與細節性。如果說所得稅是通過收益間接作用于生產過程，那么增值稅則是直接介入生產當中，其對財務會計確認、計量以及目標的實現產生了強烈“噪音”。而實施增值稅的國家和地區，其增值稅會計處理方法基本上都是稅法導向的財稅合一模式，存在諸多弊端；FASB也因美國不實施增值稅而沒有制定增值稅會計準則。因此，我國學者在沒有國際參照與示范前提下的增值稅會計理論的構建，便具有理論探索與準則指導的雙重價值。研究者主張以會計目標為起點構建增值稅理論框架，以增值稅費用觀構建財稅適度分離的增值稅會計模式、設計財稅適度分離的增值稅處理方法，并指出在增值稅會計準則建設上我們不可能寄希望于FASB與IASB，中國有必要、有條件制定區別于英國的增值稅會計準則。

3.反實用主義邏輯的理論辯解。增值稅會計費用化理論與稅務會計概念結構的建構，不能不說是一個本土化的誘致性理論變遷、一個選題約束下的理論創建。古典經濟學家薩伊認為，理論規律只能由人們發現而非由人們創造，人們不能改變它或違反它，這是理論的內生性。如果說引進是外生性理論，那么本土化的理論便具有內生性，“稅務會計是一種國內會計”，會計理論有“辯解”功能，針對本土需要的理論辯解不能算是杜撰的虛無，盡管“辯解”的供給也許不完美。葛家澍、劉峰在闡述FASB及會計職業的實用主義時，首先提出這樣一個疑問：“現代理論研究者主要是大學教員，但是財務會計概念的最終提供是由準則制定機構自身完成的，大學教員在其中發揮的作用較為間接。”我國的稅務會計理論目前主要由大學學術研究成果構成，看來稅務會計概念結構的提供改變了這個實用主義導致的邏輯，稅務會計概念結構以民間學術形式提供也會產生一個經濟學意義上的市場效應——一定程度的自由競爭所實現的好處。

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責任編輯：上林