金融機構在稅收征管中的第三方協助義務

湯潔茵

[摘要]隨著金融交易在現代經濟中的重要性日益突出，金融信息也成為稅收征管不可或缺的重要課稅資料之一。但金融機構基于金融隱私權的保護而承擔的信息保密義務，卻已成為制約稅務機關獲取金融交易信息的重要法律障礙之一；這一障礙即便是《稅收征管法》明確規定金融機構的第三方協助義務后也無法予以清除。因此，如何在金融隱私權的保護與稅務機關金融信息的取得之間實現一定的平衡，如何促進金融機構積極履行其在稅收征管中的第三方協助義務，便成為《稅收征管法》修改的重要內容。為此，有必要構建稅務機關獲取金融信息的渠道、確立金融機構協助義務的履行，并明確稅務機關獲取信息的法律界限。

[關鍵詞]稅收征管金融隱私權；課稅資料；金融交易信息；金融機構；協助義務

[中圖分類號]F810.423[文獻標識碼]A[文章編號]1004-9339(2010)03-0082-08

《稅收征管法》第17條明確規定，稅務機關依法查詢從事生產經營的納稅人開立賬戶的情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協助。第54條則規定，經縣以上稅務局(分局)局長批準，憑全國統一格式的檢查存款賬戶許可證明，可以查詢從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人在銀行或者其他金融機構的存款賬戶。這一規定往往被認為是金融機構提供課稅信息義務的法律基礎。然而，根據該條規定，稅務機關查詢的信息僅限于納稅人“開立賬戶”的情況或是存款賬戶信息，而非納稅人的全部交易信息，稅務機關能否基于獲取課稅信息的需要，要求包括金融交易所、結算機構等金融主體以及金融中介機構提供與金融交易相關的信息則不無疑問。而銀行等金融機構在提供相關信息時，是否違背其保密義務，從而侵犯金融交易參與者的金融隱私權，更是值得考量。

一、金融隱私權：金融機構履行稅法協助義務的法律屏障

在現代信息社會中，與個人的信用或交易相關的信息并不絕對處于其所有人的控制與管理之下。在金融體系不斷健全發展的情況下，經濟交易活動的款項收支往往通過銀行賬戶進行，因此，銀行必然保留納稅人與其經濟交易有關的信息。以銀行為代表的金融機構實際上控制了個人的經濟與財產市場交易方式狀況方面的完整信息。因此，從傳統的隱私權延伸出新的實體內容，于是產生“金融隱私權”。金融隱私權是指金融機構客戶和消費者對其金融信息所享有的不受他人非法侵擾、知悉、利用和公開的一種權利。它是一種兼具人格性和財產性且財產性日益突出的新型民事權利，包括金融機構客戶自主支配上述信息的權利、自主決定允許或不允許第三人知悉和利用該信息的權利以及當上述信息被不當泄露和侵害時，尋求司法救濟的權利。

根據稅收法定主義，稅務機關有義務依照稅法的規定核定及征收已成立的稅收債務。只有存在確實的證據可以證明納稅人經濟收益的取得已經符合課稅要件的情況下，稅務機關才能根據該事實核定應稅所得的范圍并確定納稅人的納稅義務。證明經濟事實及其收益存在的事實證據在稅收征收過程中具有重要的意義。由于金融機構所掌握的個人資料和資金流向等交易信息，包括金融資料檔案、與金融機構的交易記錄或信用記錄等，全方位反映了個人的金融狀況，體現著個人收入與支出、資產與負債以及消費習慣等，對于判定個人納稅義務的承擔具有關鍵的作用，這便決定了稅務機關獲取金融機構的經營信息、金融主體的交易信息和賬戶信息是其行使征管權的前提條件。也正因為如此，《稅收征管法》明確了銀行等金融機構在提供金融交易信息方面的協助義務。但金融機構所知悉或掌握的個人交易信息資料，為金融隱私權所保護的范圍，應當受到同樣的法律保護。稅務機關在向金融機構主張獲取金融信息時，無可避免地與金融隱私權發生沖突，即稅務機關對金融信息，尤其是金融交易信息的需求和金融機構對金融信息的保有、金融交易主體的金融信息的排他性之間的沖突。

稅務機關通過金融機構獲取金融信息，不僅直接與金融隱私權發生直接的沖突，更將限制、干預金融機構履行對金融隱私予以保密的義務。隨著現代金融市場的發展，尤其是在金融創新的背景之下，金融信息成為金融機構從事經營活動的重要商業資源。投資者的信心是維系金融市場生存、發展和利潤空間的重要基礎。而投資者的信心除來源于對金融市場發展的良好預期外，更來源于金融機構對金融消費者和客戶的金融信息等金融隱私的嚴格保護。金融機構的信用以及公眾對金融機構的信心對金融機構的生存和發展以及擴大利潤空間有著決定性的影響，保護金融機構的消費者和客戶的金融隱私權是維持其信用的關鍵所在。也正因為如此，金融機構往往被賦予嚴格的客戶金融信息的保密義務。對于金融機構而言，金融信息更構成其商業秘密的重要內容，具有巨大的商業價值和社會利用價值。稅務機關要求金融機構提供金融信息，必然對其履行相應的保密義務、保有金融信息的權利造成或多或少的限制，甚至增加其額外的費用支出，進而影響其日常生產經營活動的進行。正因為如此，作為以利潤最大化為目標的金融機構，缺乏必要的激勵以滿足稅務機關對金融信息的需要。

然而，也正是因為金融隱私權的存在，對稅務機關獲取必要的金融交易的信息造成一定限制。無法獲取銀行情報將影響稅務機關向納稅人確定和征收稅款的能力，因為獲得并分析金融交易的紀錄，在很多情況下是確定納稅人應稅所得的前提。如果金融主體濫用其金融隱私權而使得稅務機關無法獲得有關金融交易紀錄，將直接影響稅務機關確定納稅人的應稅所得及其應納稅額，由此即可能導致金融主體間稅收負擔的扭曲。相關金融主體甚至可能濫用金融隱私權以隱匿所得或是交易的真實性，為納稅人逃避其納稅義務提供各種便利。不僅如此，由于金融隱私權的過度保護而使得稅務機關無法從相關金融機構獲得金融交易信息，則將使稅務機關不得不尋求其他途徑以獲取必要的課稅資料。這便意味著相應的稅收征管成本的增加，以及相應的稅收征管效率的弱化。對于納稅人而言，稅務機關越難獲取受金融隱私權保護的信息，其守法成本越高，其稅法公平的信任與期待也必然由此喪失，其結果必然是“劣幣驅逐良幣”，導致稅收法治秩序的破壞。正如OECD在其“為稅收目的改善銀行情報的取得”的研究報告中強調，“過去50多年的經驗表明，不充分開放的銀行情報已成為稅收征管和法律實施的障礙”。

各國對金融隱私權的保護不僅限制了本國境內的稅收征管，更成為國際稅收情報交換有效實施的法律障礙。嚴格的銀行保密義務將阻止一國稅務機關依照稅收協定或其它司法途徑向他國稅務機關提供情報，國際稅收合作必然受阻。從國際層面來看，金融全球化和各國金融管制的放松，為資金的國際流動提供了可能，但也為資本的趨利性提供了大量的可乘之機。在基于本國利益而拒絕提供有關金融交易相關信息的國家，金融交易主體能夠得以隱匿收入而提高其稅后所得，則更容易吸引更多的國際資本進入；相反，相關國家則因為該國拒絕提供金融交易的課稅信息而無法完全行使其征稅權。可以說，在國際層面上，一國對其金融交易信息的過度保護所導致的被濫用的潛在性以及所導致的負面后果都成倍數增長。

一國禁止或限制為稅收目的獲取金融交易信息，在全球化背景下比以前更有可能給其他國家稅務機關帶來負面的影響。

無論金融隱私權或金融機構的經營自由權，都是維系金融市場正常運行的基礎性權利。然而，在實現機制方面，稅收征管權本身所固有的權力屬性，必然對金融隱私權的實現造成一定干預與限制。因此，如何在維護國家征稅權實現的同時，對金融隱私權予以尊重和保護，便成為構建金融機構第三方協助義務實現機制所必須考量的又一難題。

二、金融隱私權的限制：金融機構第三方協助義務的邏輯起點

(一)稅收征管權與金融隱私權的終極價值的彌合

1.國家所提供的金融穩定等公共物品是金融隱私權存在的前提。盡管稅收征管權與隱私權的表現形式各異、價值取向有別，但從根源上考察，兩者實際上只是從不同的維度上體現了在市民社會中，人之為人的基本人格尊嚴和經濟自由的維護。基于隱私權這一憲法性的基本權利，個人固然有權利自主決定是否將其金融信息資料提供給稅務機關使用。但不容否認的是，金融交易的完成及其信息在金融體系中的留存與保護必須建立于穩定且運作良好的金融市場的基礎之上。在一個高風險、缺乏必要交易秩序的金融市場中，其基本的經濟自由權利尚且不足以得到保障，更無須談及金融隱私權的保護。由于金融市場本身的風險性、投機性和內在的脆弱性，金融市場的穩健發展對國家所提供的公共物品存在天然的依賴性，對基礎設施和公共服務有著更高的要求。金融市場的穩健發展，離不開政府的有效金融監管，離不開國家所制定的金融市場的法律法規體系，離不開政府所扶持的公平的競爭和發展環境以及完善的信用體系，尤其在金融市場產生系統性風險時，更需要政府的“救市措施”。這些金融市場所特需的“公共物品”只能由政府來提供。因此，就“稅收乃是公共物品的對價”而言，個人參與金融交易而享受國家所提供的金融市場的特殊公共物品和其他一般性公共物品，均應當為此而支付相應的對價。因此，可以說，征稅權的存在才足以使個人所從事交易的金融市場的自由、穩定、安全和秩序成為可能，而這不僅成為個人自由從事金融交易的基礎，也成為個人支配和控制其金融交易信息的前提之所在。

2.稅收構成金融隱私權保護的成本。由于任何一項權利都是“由政府權力用公共經費認可并維護的壟斷”，權利的實現依賴于立法者所創立的權利規則，更依賴于政府及司法體系為確立、保護和實現權利所實施的行為。而顯然只有獲得足夠的財政支持，金融隱私權才能通過政府執法和司法救濟最終得以實現。在現代社會中，金融隱私權已非消極實現的權利，即并非單純排除、禁止他人包括國家干預的消極權利，而具有更多的積極權利的內涵。金融隱私權所保障的個人對其金融信息的自主、自決權利，必須有國家的協力或做出一定的預防措施，金融隱私權的保護與發展有賴于國家的積極作為創造經濟、文化等各種必要條件，不斷建立、健全金融隱私權保障機制，為金融隱私權提供必要的救濟和保障。因此，金融隱私權的行使同樣依賴于以稅收為主導的公共成本。國家征稅權也正是在保障包括金融隱私權在內的基本人權中獲得其正當合理性。

3.公共利益優先與金融隱私權的限制。私人利益滯后于公共利益的保護成為大多數支持對金融隱私權的絕對性予以限制的理論基礎。金融隱私權的保護固然對于金融交易主體利益的實現至為重要，但無可否認的是，金融隱私權的保障同樣是基于公共利益的保護，無論對金融業的整體發展、市場經濟秩序的構建還是國際經濟和金融運行安全均有著重要的意義。然而，與金融隱私權相比，征稅權的有效行使所能夠實現的公共利益顯然遠比金融私權的保護具有更高的價值。這不僅根源于稅收作為一切公民權利實現的成本，更在于稅務機關有效行使其征管權利，不僅關系到國家財政收入的取得，更關系到金融業與其他行業的公平稅負，甚至關系到金融市場內部各個金融機構之間、各種不同的金融交易類型之間的公平稅負，對避免因稅收負擔引發的金融市場結構的扭曲有著重要的意義。也正是基于這種對公共利益實現價值上的差異，雖然法律給予保密保護是基于公共利益的需要，但其必須服從于另外一些支持披露信息的公共利益要求。而稅收程序設置的目的，不僅在于保障人民的權益不受稅務機關征管行為的侵害，更在于達成有效的稅收征管，避免浪費不必要的征稅成本。通過賦予金融機構提供個人金融信息的義務，如能夠有效減少稅務機關進行課稅資料調查的成本，則盡管會形成對納稅人的金融隱私權的限制，但此限制仍具有一定的正當合理性。因此，金融隱私權對稅收征管權并不具有天然的對抗效力，稅務機關可以對金融機構主張一定的信息知悉權，而金融機構必須予以協助和配合。如在美國1970年通過的《銀行保密法》中即肯定美國財政部主管官員可隨時向銀行和金融公司索取與客戶相關的金融交易資料，以協助稅務訴訟的進行。

從根源上探究，國家征稅權的確立實際上已然隱喻了對包括隱私權在內的私權利的一定程度的剝奪與限制。正如洛克所強調的，自由、生命與財產權是公眾依據自然法則所享有的基本人權。然而，公眾為了維持基本人權的需要，經社會契約而自由建立政府這一共同體。為建立并維持這一共同體。必須讓渡包括財產權在內的部分基本人權。如果說稅收是公眾為維持其基本人權而讓渡的經濟利益的話，那么，對其個人空間和自主事項的一定限制，同樣是為此而做出的部分犧牲。而無論是財產的讓渡還是基本人權的限制，其終極目的仍在于保證其“所剩余的自由與權利的安全并能夠快樂地享受自由與權利”。

單純表現在形式上的差異并無法阻斷稅收征管權與隱私權對人作為社會存在的基本人格與尊嚴的保護與實現的終極價值的一致，這也成為稅收征管權與隱私權的內在沖突得以最終調和的根源之所在。

(二)稅收征管權與金融隱私權內在沖突的調和

如上所述，盡管稅收征管權與金融隱私權的沖突是不爭的事實，但基于對人格尊嚴和經濟自由的保護的最終價值追尋，稅收征管權與金融隱私權之間仍存在協調的可能性。正如凱爾森所強調的，“從全部法律創造活動中的功能來看，私權利與政治權力之間并無實質上的差別”，由于稅收的普遍性，稅收征管更是廣泛及于個人生活，絕對處于稅收征管范圍之外的私人生活領域實際上并不存在。因此，稅收征管權與金融隱私權之間的沖突并無法自動消除，而只能通過一定制度予以調節，此種調節并非簡單的基于二元或多元的價值沖突而單方面地予以否定，而是在二者之間尋找一種合理界限以進行雙向的調節。

如前所述，金融隱私權在稅收征管活動中所受到的限制，實際上是公民為享受政府所提供的公共服務而必須承擔的犧牲之一。根據憲法的“一般公益條款”，隱私權必須受到公共利益的限制，在符合一般的或特殊的公益條款的前提下，隱私權應當受到必要的限制，但這種限制應當依法進行。稅款的征收，不僅直接關涉政府等國家機關的整體運行，關系到社會與個人發展所必需的公共物品的提供，更關系到個人基本人權的實現程度，具有重要的公益性價值。這顯然成為稅收征管侵入個人隱私空間的正當性的基本價

值，個人的隱私在抗衡稅收征管權時并不具有絕對的意義。

但應當強調的是，金融隱私權一方面受到稅收征管權的限制，但反過來也要求限制國家權力以防止其過度擴大。隱私權產生于國家與個人關系之中，是國家通過法律確認的政府留給個人的自由空間的一部分，究其實質，乃是為了平衡國家與個人的關系而生的一種法定的權利，其存在的目的在于防止國家對個人日常生活的過度介入。因此，當稅收征管權介入私人領域時，應當尤其注意對于人的自由與人格尊嚴的尊重。這種尊重不僅包括人的外在能力的生命、身體、自由、財產和住宅，也包括人的內在能力的精神、自治和隱私。在個人的私人領域中，尤其是隱私事務，只受到稅收征管權最小限度的侵擾，并只限于合理和合法的限度范圍內。稅務機關在行使稅收征管權時，應當給予個人選擇的自由，使其能夠保持“作為自由公民的隱私”。

三、稅收征管中金融信息的取得與金融隱私權的保護

(一)基于課稅目的的金融信息的取得途徑

根據我國《稅收征管法》及其實施細則的規定，我國稅務機關獲取金融信息的途徑僅限于查詢特定納稅人的銀行存款信息。但由于我國各個商業銀行甚至同一商業銀行的不同分支機構之間存在一定的競爭關系，納稅人往往可以在不同的商業銀行或同一商業銀行的分支機構開立多個賬戶。盡管我國從2000年4月開始推行儲蓄實名制，但稅務機關仍難以查明納稅人全部的個人賬戶存款信息。加上雖然《稅收征管法》明確規定了金融機構的協助義務，但卻并未對其未履行該協助義務設定任何消極的法律后果；即在賦予金融機構提供個人金融信息以保證征稅權實現的義務的同時，對該主體未履行該義務時所應當承擔的消極法律后果卻并未有任何的規定。在缺乏責任性規范的情況下，金融機構未履行其協助義務時，便不可能通過追究其法律責任而產生強制其履行義務的效果。正因為《稅收征管法》所規定的獲取金融信息的途徑過于單一，而金融機構卻缺乏予以協助的積極性和法律強制，這使得稅務機關從金融機構所獲得的金融信息極為有限。如何改善稅務機關獲取金融信息的途徑，也成為完善《稅收征管法》的重要內容之一。

1.各國獲取金融信息的經驗借鑒。從當前各國基于課稅目的而獲取金融信息的途徑來看，查詢銀行賬戶、檢查金融機構的營業場所、建立金融交易數據庫和金融機構主動報告金融交易信息是各國較為通行的方式。在大多數情況下，稅務機關能夠直接或間接通過司法、行政程序向銀行查詢，獲得某特定納稅人的銀行信息。在一定條件下進入銀行營業場所直接獲取所需的銀行賬戶信息。在信息基礎設施建設較為發達的國家，稅收征管系統與金融交易系統實現鏈接，從而為稅務機關獲取金融交易信息提供信息化的基礎，也有力地強化了稅務機關所取得的信息的真實性和時效性。如法國、匈牙利、韓國、挪威和西班牙等一些國家有儲存特定銀行賬戶信息的集中數據庫。法國要求經營股票、債券和現金業務的銀行按月提供開設、修改和撤銷各類賬戶的信息，這些信息儲存于計算機管理的數據庫中，法國的稅務機關能夠利用這個數據庫進行稅收研究、控制和征管。韓國在稅務機關的總數據庫之中擁有一個單獨的數據庫，這個數據庫存儲了銀行自動報告的有關銀行所支付利息的信息，包括支付的利息數額、支付利息時的代扣稅額、添加到賬戶上的利息數額、賬戶持有人的身份和身份證號碼或者業務登記代碼。此外，金融機構主動提供特定種類的信息，如自動報告支付給納稅人的利息以及支付利息時代扣的稅額等方面的信息、納稅人賬戶的開設、撤銷信息、賬戶年終余額信息和貸款利息信息，也是稅務機關獲取金融交易信息的重要渠道。此外，各國也逐漸采取措施發展納稅人自愿服從策略，使那些不遵從稅法的納稅人主動報告或同意金融機構提供其過去利用嚴格金融隱私權保護制度隱瞞的收入和資產。

然而，只有當金融機構所掌握的有關客戶身份和金融交易性質、金額的信息有用且可靠，稅務機關擁有的獲取銀行信息的途徑才是有價值的。因此，在2000年OECD針對銀行信息獲取所公布的報告中，強調各成員為促進基于課稅目的獲取銀行信息，應當采取必要的措施阻止金融機構保留匿名賬戶，要求金融機構對其經常或臨時性的客戶都要進行身份驗證，同時對那些賬戶真正受益人和交易真正受益人的身份進行確認。

2.改善我國稅務機關獲取金融信息途徑的具體方案。各國對稅務機關獲取金融信息途徑的諸多經驗，對于我國改善稅務機關的金融信息取得并加強金融機構的協助義務多有助益。隨著我國金融交易網絡的建立，除應當進一步完善稅務機關的銀行存款信息的查詢權外，借鑒國外金融信息數據庫的建設也成為可能。

(1)金融機構建立和實施客戶身份識別制度。為保證單位和個人開戶信息的真實性，我國有必要在當前儲蓄實名制的基礎上，進一步建立和實施客戶身份識別制度。金融機構應當對要求建立業務關系或者辦理規定金額以上的一次性金融業務的客戶身份進行識別，要求客戶出示真實有效的身份證件或者其他身份證明文件進行核對并登記；客戶身份信息發生變化時，應當及時予以更新。金融機構應當按照規定了解客戶的交易目的和交易性質，有效識別交易的受益人，在辦理業務中發現異常跡象或者對先前獲得的客戶身份資料的真實性、有效性、完整性有疑問的，應當重新識別客戶身份，保證與其有代理關系或者類似業務關系的境外金融機構進行有效的客戶身份識別，并可從該境外金融機構獲得所需的客戶身份信息。

(2)建立基本金融信息數據庫。就我國而言，當前，稅務機關獲取金融信息所存在的障礙主要是金融機構的配合不足及納稅人的金融信息過于分散。因此，應當由特定的權威機構負責完成全國金融信息數據庫的建立，并由其負責向稅務機關提供相應的金融信息。基于當前中國人民銀行在金融業的宏觀調控和監管者的地位，可以由其承擔該職責，建立全國金融信息數據庫。在這一數據庫中，由各個商業銀行報告個人和單位在其各個分支機構開立賬戶及賬戶的基本情況，但無需報告納稅人的具體交易和資金流動等信息。金融機構每開立一個新的賬戶，即有義務實時向數據庫進行報告。這樣，每個個人或單位在不同商業銀行開立的不同賬戶將在該數據庫進行匯總，由此每個單位或個人的全部賬戶和金融資產情況便能夠得以清晰地反映。稅務機關可以根據稅務登記和戶籍登記情況，向該數據庫請求提供其稅務管轄范圍內的單位和個人的基本金融信息，從而實現稅務與金融機構之間的信息共享。

在這一機制之下，稅務機關能夠自動獲得其管轄范圍內的單位和個人的基本金融信息，但不能自動查詢有關納稅人涉稅交易、資金交易、銀行信貸信用等級和資金流向等具體信息。稅務機關必須出具相關的法律文件，證明獲取特定單位和個人的金融賬戶的具體交易和資金流向等信息為必要且合法，則可以由該數據庫的主管機構要求其各個賬戶開立行提供該主體的所有賬戶運行信息。此外，稅務機關也可以通過該數據庫的主管機構提請各個賬戶開立行重點監測信用評級低于某一特定等級以下的納稅人的金融賬戶，一旦發生大額交易或可疑交易，要求該賬戶開立行自行向該數據庫予以報告。

如其賬戶開立行拒絕提供相關金融信息，稅務機關或數據庫的主管機構可以向相關的金融監管機構

請求強制該賬戶開立行提供該信息，否則即可由金融監管機構對其予以處罰。中國人民銀行有權監督、檢查金融機構履行稅收征管協助義務的情況。

(3)稅務機關在金融機構的現場檢查權。盡管《稅收征管法》規定了稅務機關的現場檢查權，但其檢查的范圍僅限于納稅人的生產經營場所。為保證稅務機關進行稅收征管的需要，可以賦予稅務機關在特定條件下對金融機構的現場檢查權。但稅務機關對金融機構進行現場檢查，對其正常的經營活動必然造成不必要的干擾，損害其經營自主權。為此，稅務機關對金融機構現場檢查權的行使應滿足如下的條件：金融機構拒絕提供必要的金融信息或所提供的信息不準確、不完整，稅務機關缺乏該信息即可能導致無法查明有關的涉稅事實，國家的稅收收入可能因此涉稅事實不明而遭受重大損失。在此情況下，稅務機關可以向金融監管機關提出申請，填寫金融機構現場檢查立項審批表，列明檢查原因、檢查對象、檢查內容、時間安排等，并經其同意后，可以協同金融監管機構的工作人員對該金融機構實施現場檢查。具體而言，稅務機關及金融監管機構的工作人員可以對金融機構進行檢查，詢問金融機構的工作人員，要求其對有關檢查事項做出說明，并查閱、復制金融機構與檢查事項有關的文件、資料，并對可能被轉移、銷毀、隱匿或者篡改的文件資料予以封存，檢查金融機構運用電子計算機管理業務數據的系統。

(二)稅務機關通過金融機構取得金融信息的基本限制

1.目的明確性原則。“目的明確性原則”是金融隱私權立法保護中的重要原則。如美國《隱私法》(1974年)規定，政府機構只能出于執行職務的目的而利用、持有相關的和必要的個人資料。基于目的明確性原則，稅務機關在請求金融機構提供個人的相關金融信息時，應當具有合法的、特定的用途，即金融機構提供個人金融信息將用于納稅義務的核定、稅款的征收等稅收征管目的。由于金融機構提供個人金融信息，必然對其金融隱私權造成一定的干預和限制，為加強對金融隱私權的保護，避免因征稅目的而過多侵害金融機構的正常經營活動，金融機構基于稅務機關的請求而提供個人金融信息，應當提前告知該當事人，并明確告知稅務機關請求其提供金融信息的使用目的以及金融信息提供的必要性。金融機構不得在本人毫不知情的情況下，向稅務機關提供該金融信息。稅務機關必須如實告知金融機構其獲取該金融信息的特定征稅目的。金融機構也只能在特定目的的范圍，提供與征稅目的有關聯的個人金融信息。稅務機關主張金融機構提供的金融信息，應當主要限于從事金融交易的納稅人的開戶信息、涉稅交易信息、資金往來信息、票據背書信息以及銀行信貸信用等級信息等。而金融機構在業務審查、操作過程中通過自身及其他渠道獲得的客戶資料和情況以及銀行通過與其客戶的業務往來對客戶的主觀印象和資信評價等信息則應當屬于其自身的經營信息，金融機構有權拒絕向稅務機關提供。

基于課稅目的而獲取的金融交易信息的使用應以稅務機關告知金融機構獲取該信息的目的為限。一般而言，由金融機構獲取的金融信息，僅限于進行稅收征管的工作人員，稅務機關也僅能在該特定目的的范圍內使用該金融信息，不得隨意改變該信息的使用用途，更不得基于征稅以外的其他目的向第三人提供該信息，如不得將金融機構基于特定征稅目的而提供的信息據以向納稅人追訴征稅行為以外的其它行為。除非涉及嚴重刑事犯罪的情況。接受信息的稅務機關應當承諾基于所獲信息而采取重大行動時，應事先與提供該信息的金融機構予以協商。

基于課稅目的而獲得金融交易信息的稅務機關負有嚴格的保密義務，“一國稅務機關一般不能將其以稅收征管者身份獲得的機密信息向其它國家機關和監察機關披露”。對基于課稅目的而獲得金融交易信息的稅務機關，應要求其對所獲得的信息，特別是有關存款人或投資者姓名的信息嚴加保密，以便對金融機構客戶提供合法的保護。稅務機關獲取金融交易信息后，不得泄露任何與該交易有關的貿易、經營、工業、商業、專業秘密或貿易過程的情報，不得泄露會違反公共秩序的情報，尤其是可能損及其金融市場安全和秩序的情報，對未經客戶明確同意而獲得的信息，應采取一切可能的措施以保持這些信息的保密性。

2.必要性原則。必要性原則同樣是稅務機關請求金融機構提供個人信息時所必須遵循的重要原則，它強調的是金融機構提供個人信息與查明有關課稅事實關系為必要以及適當，并合乎比例，可以履行以及有可期待性。且金融機構足以采用適用且必要的措施來提供與該目的相關的個人信息。基于必要性原則的要求，稅務機關不能隨意請求金融機構提供任何個人信息，只有當且僅當稅務機關不通過金融機構獲取金融交易信息即無法獲得相關課稅資料或通過其他方式獲取課稅資料成本過高的情況下，經稅務機關的主管人員同意，才能夠通過司法途徑或其他正式途徑向金融機構要求提供特定金融交易主體的信息。如果稅務機關能夠通過其它途徑獲取課稅資料或稅務機關能夠以相同甚至更低的成本獲取個人信息，即不得請求金融機構提供該個人信息。稅務機關也不得過度、過量地要求金融機構提供相關的個人信息。如要求金融機構提供的個人金融信息顯屬過度或過分，侵害其基本權利的核心內容，尤其是損害其人格尊嚴，如公開足以影響其生存的營業或商業秘密，或要求金融機構所提供的信息資料顯然與納稅義務成立的事實無關，或盡管有關信息的提供固然能夠查明應稅事實，對納稅人所造成的損害顯然超出應稅事實闡明所達成的效果，即為不可期待。凡不必要、不合比例、不可能或無期待可能的協力要求，金融機構即可以認為構成對金融隱私權的侵犯而拒絕履行該義務。

為防止稅務機關以不當方式要求獲取金融信息造成對納稅人金融隱私權的不當侵害，可以引入在刑事訴訟法中所采用的非法證據排除規則，亦即如稅務機關調查涉稅相關事實的手段和方法造成對個人金融隱私權的侵犯，即對因此而取得的證據不予以采用。涉稅資料的目的，固然在于確定應稅事實的發生，以維持課稅的公正與良好的稅收征管秩序，但如果以非法手段進行調查，將造成對金融隱私權的重大侵犯，更將破壞社會對稅法執行的不良觀感，反而有礙稅收法治秩序的形成。有基于此，稅務機關使用具有侵犯性、強迫性或對個人隱私造成侵害或存在潛在影響的調查措施所取得的信息或證據，基于保護金融隱私權的考量，在稅收征管程序中不得加以利用。

(三)兩國金融稅收情報交換機制的完善與金融隱私權的國際保護

為避免因金融信息的國內法保護而引發有害稅收競爭，盡管存在保護金融隱私權和本國金融利益的合理根據.金融隱私權的國內保護和本國金融安全的考量仍不應當對他國稅務機關實施有效稅收征管的能力造成過多的妨礙。

稅務機關對跨國交易的有效征管，必須建立于對跨國交易所有信息進行甄別、檢測和評估的基礎上，因此，在國際層面上確保交易的信息流和寬敞的信息面，將決定金融交易稅收征管的實際效果。基于上述考量，有關國際組織為促進各國基于課稅目的而交換金融交易信息做出了積極的努力。其中OECD在2000年所公布的《改進各國基于課稅目的獲取銀行信息的途徑》中，提出“所有成員國都應當允許稅務機

關直接或間接為了所有課稅目的獲取銀行信息，以便稅務機關能夠充分履行稅收征管職責，并和締約國進行有效的情報交換”。在該報告中，OECD建議各國重新審核國內稅收利益要求，要求各國不得以本國利益的考量而阻止其國內稅務機關在締約國提出特別請求的情況下收集并提供信息。在必要的情況下，應當對本國的法律法規和慣例做出修改，保證為國內稅收目的可獲得的金融交易信息能夠被用于與締約國進行情報交換。基于課稅目的的金融信息的情報交換，最理想的雙邊合作安排是采取諒解備忘錄或相互法律協助協定的形式，建立信息交流的雙向機制，實現互惠，明確規定各方為實施有效稅收征管而獲取信息的權利，并具體說明各方期望獲得信息的種類、范圍以及信息的提供方式，從而使得這種信息交流與共享成為制度化和長期性的，而非隨機的、臨時性的。在締結雙邊合作安排時，可以結合來源國和母國具體的金融體系特征、金融監管的微觀操作方法以及金融隱私權的保護傳統，相互協商一致，在平衡雙邊利益的基礎上達成信息交流的備忘錄，以形成信息交流和信息披露的制度化、原則化和規范化，在提高母國征管效率和維護金融體系穩健的同時，加強對銀行消費者和客戶金融隱私權的保護。

但簽于金融信息對一國金融市場穩健發展的重要性，國際上有關加強信息交換機制的設計，不應問及金融機構保護其與正當客戶的信任關系的能力。因此，從國際金融交易征管所需的信息種類及特征人手，可在締約國之間建立一種信息交換的國際制衡機制，以解決國際稅收征管和銀行保密法之間的沖突。實踐中，這種沖突的制衡是通過“信息安全條款”來實現的，即如果一國稅收征管者有充分的理由懷疑他國征管者不能對所獲機密信息保密，并僅限于征管目的，則可保留不提供這些信息的權力，且該國稅務機關可依其自由裁量允許母國監管者獲取有關銀行存款人或投資人的信息。稅務機關獲取交換的金融信息應當有嚴格的范圍限制，應僅限于與稅收征管有關的情報。對于訂有稅收協定的當事方而言，稅務機關應當交換可預見的與實施本協定規定相關的情報，或是可預見的實施或執行涉及到由締約國或其他地方稅務機關所征收的稅收的國內稅法相關的情報。

四、結語

在當前經濟背景下，金融信息不僅屬于市場主體的隱私，更成為金融機構重要的經營資源，這便使得金融機構往往怠于協助稅務機關獲取此金融信息。但金融信息是市場主體財產收益和交易情況的重要體現，也正因為如此，稅務機關有必要獲取其金融交易信息，作為重要的課稅資料以確定納稅義務的成立；尤其在跨國交易的背景下，獲取金融信息更是征稅權實現的重要保證。盡管我國已經在《稅收征管法》中規定了金融機構在提供金融信息方面的協助義務，但由于規定缺乏必要的強制性，獲取金融信息的途徑也過于單一，這都成為制約稅務機關獲取金融信息的重要障礙。為此，我國有必要借鑒國外的相關立法，改進稅務機關獲取金融信息的渠道；同時，避免由此對金融隱私權所造成的損害。

責任編輯：馮媛媛