有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任若干疑難問(wèn)題研究

蔣堯明

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，江西 南昌 330013）

有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任若干疑難問(wèn)題研究

蔣堯明

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，江西 南昌 330013）

有限責(zé)任合伙制是西方國(guó)家大會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采用的組織形式，我國(guó)政府為了加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)，也在采取相應(yīng)措施推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制組織形式。而系統(tǒng)研究和解決有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的一些重大問(wèn)題，如對(duì)故意、重大過(guò)失、過(guò)失的界定，如何把損失賠償額在各虛假陳述行為主體之間特別是合伙人之間進(jìn)行分配，以及與此相關(guān)的配套措施的建立和完善，將有助于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)，最終實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。

有限責(zé)任合伙制；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；民事責(zé)任；做大做強(qiáng)

為了貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào)），推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，①促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局于2010年7月21日制定并發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所②應(yīng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所③于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所（即特殊普通合伙組織形式）后，面臨著如何進(jìn)一步完善內(nèi)部治理，健全管理制度，切實(shí)做到人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面的一體化管理，以增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。而系統(tǒng)研究和解決有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的一些重大問(wèn)題，將有助于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)，最終實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。

一、采用有限責(zé)任合伙制有利于合理界定合伙人的民事責(zé)任

在西方主要資本主義國(guó)家，20世紀(jì)60年代以前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要采用普通合伙制形式。到了70年代，隨著美國(guó)證券市場(chǎng)由弱式有效市場(chǎng)轉(zhuǎn)向半強(qiáng)式有效市場(chǎng)，投資者興起了針對(duì)發(fā)行人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟浪潮。由于普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟案件成倍增長(zhǎng)，其付出的訴訟賠款占審計(jì)總成本的比例急劇上升，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常業(yè)務(wù)的開(kāi)展，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為“深口袋”的受害者。為了保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，西方主要資本主義國(guó)家（如美國(guó)、德國(guó)、英國(guó)等）逐漸從“無(wú)限責(zé)任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責(zé)任合伙制”。以美國(guó)為例，1991年美國(guó)德克薩斯州頒布了該國(guó)第一個(gè)《有限責(zé)任合伙法》，1994年美國(guó)頒布了《統(tǒng)一合伙法》，并經(jīng)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)，美國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以改制為有限責(zé)任合伙制。同年，美國(guó)的大會(huì)計(jì)師事務(wù)所均改制為有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制是一項(xiàng)旨在合理限制專(zhuān)業(yè)人士以合伙方式運(yùn)作而承擔(dān)法律責(zé)任的制度創(chuàng)新（劉燕，2001）。[1]從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，有限責(zé)任合伙依然是合伙，只是保留了合伙下的無(wú)限責(zé)任和共同經(jīng)營(yíng)的靈活性。有限責(zé)任合伙制的前提依然是責(zé)任人的無(wú)限責(zé)任，但與普通合伙不同的是，合伙人之間的責(zé)任是不連帶的。德克薩斯州的《有限責(zé)任合伙法》只是解除了一個(gè)合伙人對(duì)自己不知情的其他合伙人的執(zhí)業(yè)過(guò)失或欺詐行為承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，合伙人依然要對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)，也要對(duì)自己所管理或監(jiān)督的合伙員工的行為負(fù)責(zé)。有限責(zé)任合伙制融合了合伙制和有限責(zé)任公司各自的合理成分，又摒棄了雙方的不足，各合伙人不再對(duì)其他合伙人的故意行為負(fù)連帶責(zé)任，不會(huì)由于權(quán)利和義務(wù)的不公引起合伙人之間的糾紛甚至以解散告終，符合法律上的公平原則。同時(shí)對(duì)個(gè)人行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任又促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，獲得社會(huì)公眾的認(rèn)同，有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，是現(xiàn)行大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的最佳選擇。事實(shí)證明，美國(guó)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙制后，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為被告的案件及求償金額大幅減少，原先巨額求償?shù)闹讣惭杆偻ネ夂徒猓ㄙ?lài)春田，2000）。[2]同時(shí)，實(shí)行有限責(zé)任合伙制以后，非常有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的擴(kuò)張，當(dāng)時(shí)美國(guó)的“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)行有限責(zé)任合伙制后，其業(yè)務(wù)平均每年以19.9%的速度在世界范圍內(nèi)快速擴(kuò)張。④

我國(guó)改革開(kāi)放后，新成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多實(shí)行掛靠制，從屬于政府有關(guān)部門(mén)。長(zhǎng)期實(shí)行的掛靠制使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)非常淡薄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也處于較低的層次，再加上從改革開(kāi)放至《證券法》頒布（1998年底）這么長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟幾乎處于真空狀態(tài)。盡管在該階段，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)行為已屢屢出現(xiàn)，有的涉案金額還非常巨大；我國(guó)證券市場(chǎng)法制建設(shè)也開(kāi)始得到健全，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。但有關(guān)民事責(zé)任的條款僅零散地出現(xiàn)在有關(guān)的法律法規(guī)之中，形不成對(duì)證券市場(chǎng)虛假陳述行為足夠的、系統(tǒng)的威懾力量，對(duì)證券市場(chǎng)虛假陳述行為（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述行為）的懲處也主要局限于行政處罰和刑事制裁，幾乎沒(méi)有涉及民事責(zé)任問(wèn)題，從而使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量始終處于較低的水平，社會(huì)公眾也認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力較低。1998年以后，隨著改革開(kāi)放的深入，特別是迫于政府的壓力，我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司，開(kāi)始直接真正面對(duì)市場(chǎng)。但由于我國(guó)的《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的規(guī)定非常籠統(tǒng)，證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰較之上市公司明顯弱化，力度較輕，且對(duì)違規(guī)事件的調(diào)查處理時(shí)間偏長(zhǎng)，監(jiān)管行為呈現(xiàn)明顯的滯后性，對(duì)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師起不到應(yīng)有的警示作用。再加上最高人民法院頒布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》 （2003年1月9日頒布，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《1·9規(guī)定》）和《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》 （2007年6月11日頒布，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《6·11規(guī)定》）實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，我國(guó)法院、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、投資者等相關(guān)主體應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事賠償案件的準(zhǔn)備工作尚不充分，至今還很少有經(jīng)法院終審判決的針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事賠償?shù)陌讣Ｖ率刮覈?guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量意識(shí)日益淡薄，在西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量最具促進(jìn)作用的民事責(zé)任追究制度，在我國(guó)證券市場(chǎng)幾乎不起作用。從而誘使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)參與上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表虛假陳述，而目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制形式，這實(shí)際上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表虛假陳述起到了推波助瀾的作用。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的現(xiàn)狀決定了我們不能選擇有限責(zé)任制作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式。如果再不讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所更直接地面向社會(huì)承擔(dān)其應(yīng)盡的責(zé)任，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就會(huì)失去最根本的機(jī)制約束和保障。2006年8月27日，第十屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第二十三次會(huì)議修訂了《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》，在“普通合伙企業(yè)”（第二章）中增加了“特殊的普通合伙企業(yè)”一節(jié)，針對(duì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)建立特殊的普通合伙企業(yè)，并對(duì)特殊的普通合伙企業(yè)的適用范圍、公示要求，特殊的普通合伙企業(yè)合伙人的責(zé)任形式，特殊的普通合伙企業(yè)債權(quán)人的保護(hù)等內(nèi)容做了規(guī)定。其中第55條規(guī)定，以專(zhuān)業(yè)知識(shí)和專(zhuān)門(mén)技能為客戶提供有償服務(wù)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。為保護(hù)交易相對(duì)人的利益，第56條規(guī)定特殊的普通合伙企業(yè)名稱(chēng)中應(yīng)當(dāng)注明“特殊普通合伙”字樣。《合伙企業(yè)法》的頒布為會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制形式掃清了法律上的障礙，而國(guó)務(wù)院辦公廳2009年10月3日轉(zhuǎn)發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》 （國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào)），及財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局于2010年7月21日制定并發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，則為推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)提供了強(qiáng)有力的政策支持。

考慮到公平和效率的問(wèn)題，我們認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)按照修訂后的《合伙企業(yè)法》的要求，積極推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變。有限責(zé)任合伙制通過(guò)使合伙人對(duì)其虛假陳述行為所導(dǎo)致的損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的規(guī)定，增加了他們?cè)趫?zhí)業(yè)時(shí)的壓力和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使每一位作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)于律己、注重業(yè)務(wù)監(jiān)督（包括合伙人之間的相互監(jiān)督及合伙人對(duì)下屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督）。而無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。當(dāng)然，若虛假陳述行為是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理工作造成的，則每個(gè)合伙人都應(yīng)以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這樣，既加大了對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰力度，保障了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益，也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在良好的市場(chǎng)環(huán)境中不斷地做大做強(qiáng)。

二、有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的故意、重大過(guò)失、過(guò)失的界定

1．對(duì)故意、重大過(guò)失的界定

《合伙企業(yè)法》第57條規(guī)定，一個(gè)合伙人或數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。因此，合理界定合伙人及其管理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中有否故意或重大過(guò)失行為就顯得尤為重要。我國(guó)著名民法專(zhuān)家王利明教授(1992)認(rèn)為，“故意是指行為人預(yù)見(jiàn)到自己行為的結(jié)果，仍然希望或放任結(jié)果的發(fā)生”。[3]按照行為人意志因素的不同，故意可以分為直接故意和間接故意。根據(jù)《民法通則》、《證券法》、《公司法》、《民事訴訟法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《1·9規(guī)定》的基本精神，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的故意行為是指：（1）違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條的規(guī)定，出具了該條所列三種情形下不應(yīng)該出具的報(bào)告。這實(shí)質(zhì)上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人共謀，是明顯的欺詐行為。（2）違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條的規(guī)定，在所出具的報(bào)告中沒(méi)有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況，違反了法定的忠實(shí)義務(wù)。這實(shí)質(zhì)上說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在著明顯的故意行為。（3）違反《證券法》第一百七十三條的規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具的審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，沒(méi)有按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒(méi)有勤勉盡責(zé)地進(jìn)行核查和驗(yàn)證，導(dǎo)致出具虛假陳述的報(bào)告。

需要說(shuō)明的是，根據(jù)本文上述對(duì)故意的界定，實(shí)際上已把重大過(guò)失或“推定故意”包括在故意之中，因?yàn)檫@樣的界定既與現(xiàn)行法律法規(guī)相銜接，也與傳統(tǒng)的民法理論相契合。但重大過(guò)失在本質(zhì)上仍屬于過(guò)失，是一種無(wú)預(yù)謀的違法行為，雖然這種過(guò)失是重大的、不可原諒的。但它畢竟不是故意，而是一種推定的故意，因此，法官在具體審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任案件時(shí)，應(yīng)當(dāng)在全面考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為、審計(jì)報(bào)告未能揭示舞弊的性質(zhì)及嚴(yán)重程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的專(zhuān)業(yè)能力等因素的基礎(chǔ)上，慎重加以判斷，并在分配賠償損失時(shí)適當(dāng)區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意與重大過(guò)失行為。

另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意（包括重大過(guò)失，下同）是否等同于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括合伙人，下同）的故意，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題盡管學(xué)界有不同的觀點(diǎn)，但依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的法律及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意應(yīng)等同于有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的故意。主要理由是：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的故意行為是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的故意行為體現(xiàn)出來(lái)的，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍沒(méi)有超越會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，兩者的故意是等同的。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程承擔(dān)復(fù)核、監(jiān)督等管理職責(zé)，并最終以事務(wù)所的名義出具審計(jì)報(bào)告，因此，事務(wù)所實(shí)際上參與了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程，并對(duì)審計(jì)結(jié)論承擔(dān)最終責(zé)任。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以“人和”和“智合”為主的知識(shí)型組織，它的運(yùn)營(yíng)主要靠人的因素而非資本因素，其勞動(dòng)過(guò)程也主要是智力投入。[4]也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷是與事務(wù)所的整體質(zhì)量融為一體的，并最終影響和決定著事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。（4）依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是民事責(zé)任最終的承擔(dān)主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不直接承擔(dān)民事責(zé)任，這實(shí)際上已經(jīng)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意等同于事務(wù)所的故意。

2．對(duì)過(guò)失的界定

根據(jù)《6·11規(guī)定》，對(duì)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告虛假陳述：負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏；未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序；在發(fā)現(xiàn)可能存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象時(shí)，未能追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或者排除；未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；未根據(jù)審計(jì)的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計(jì)證據(jù)；明知對(duì)總體結(jié)論有重大影響的特定審計(jì)對(duì)象缺少判斷能力，未能尋求專(zhuān)家意見(jiàn)而直接形成審計(jì)結(jié)論；錯(cuò)誤判斷和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)；其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

三、有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的損失賠償額的分?jǐn)?/h2>

根據(jù)《證券法》、《1·9規(guī)定》、《6·11規(guī)定》等法律法規(guī)的規(guī)定，虛假陳述證券民事賠償案件的被告，應(yīng)當(dāng)是虛假陳述行為人，《1·9規(guī)定》列舉了可以成為虛假陳述民事賠償案件被告的有以下幾大類(lèi)：發(fā)起人、控股股東等實(shí)際控制人；發(fā)行人或者上市公司；證券承銷(xiāo)商；證券上市推薦人、擔(dān)保人；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)；發(fā)行人或者上市公司、證券承銷(xiāo)商、證券上市推薦人、擔(dān)保人所涉單位中負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的直接責(zé)任人（合伙人及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師）；其他作出虛假陳述的機(jī)構(gòu)或者自然人。

由于上述幾大類(lèi)虛假陳述行為人其侵權(quán)的性質(zhì)、歸責(zé)及免責(zé)事由各不相同，因此，如何把損失賠償額在各責(zé)任主體之間以及有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行分?jǐn)偩惋@得十分重要。美國(guó)國(guó)會(huì)1995年12月22日通過(guò)的《私人證券訴訟改革法案》用“公允份額”的比例責(zé)任系統(tǒng)替代以往的連帶責(zé)任規(guī)則，從而確立了按“比例責(zé)任”分配投資者證券損失的基本原則。在確定“公允份額”的比例責(zé)任時(shí)，該法案首先要求法官或陪審團(tuán)必須遵照下面三個(gè)相互聯(lián)系的步驟進(jìn)行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關(guān)方必須承擔(dān)賠償責(zé)任；第二步，將賠償損失在各責(zé)任方之間進(jìn)行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。同時(shí)，《私人證券訴訟改革法案》規(guī)定，在實(shí)施第二步時(shí)必須考慮：⑴導(dǎo)致?lián)p失的行為的性質(zhì)；⑵行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度；⑶是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》，則特定方須對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。此外，在損失賠償時(shí)還須考慮原告的具體情況，參考以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是原告的凈財(cái)富為20萬(wàn)美元以下，二是損失占凈財(cái)富的10%以上。如果原告同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則按比例責(zé)任尚未補(bǔ)齊損失的，相關(guān)各方對(duì)余下?lián)p失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，否則，不承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。還有另外一種情況是，如果一位或多位共同被告無(wú)力償還其責(zé)任份額，則余下的被告必須按照其造成損失的責(zé)任份額承擔(dān)相應(yīng)的額外責(zé)任，但每個(gè)被告承擔(dān)的額外責(zé)任以其承擔(dān)的初始賠償金額的50%為上限。

我國(guó)的《1·9規(guī)定》對(duì)各類(lèi)虛假陳述行為人的責(zé)任分?jǐn)偅ɑ蛸r償額的分?jǐn)偅┮沧髁嗣鞔_規(guī)定，其基本精神與《私人證券訴訟改革法案》相類(lèi)似，即虛假陳述行為人（《1·9規(guī)定》第七條第（七）項(xiàng)規(guī)定的“其他作出虛假陳述的機(jī)構(gòu)或者自然人”除外）違反《證券法》及其他相關(guān)法律法規(guī)，主動(dòng)參與虛假陳述；知道或者應(yīng)當(dāng)知道虛假陳述而未明確表示反對(duì)或不予糾正或不出具保留意見(jiàn)的；為虛假陳述信息提供擔(dān)保及其他應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任的情形的，則構(gòu)成共同侵權(quán)，應(yīng)對(duì)投資者承擔(dān)無(wú)限連帶賠償責(zé)任。在共同侵權(quán)條件下，受害人有權(quán)向共同侵權(quán)行為人中的任何一人或數(shù)人請(qǐng)求承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任，任何一個(gè)共同侵權(quán)行為人都有義務(wù)承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任，但已承擔(dān)全部民事責(zé)任者可向其他共同侵權(quán)行為人進(jìn)行追償。如果虛假陳述行為人不是故意，只是疏忽或其他原因而導(dǎo)致虛假陳述行為發(fā)生，則虛假陳述行為人只就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對(duì)投資者的損失承擔(dān)有限（比例）賠償責(zé)任。在比例責(zé)任下，賠償金額限定在每個(gè)賠償主體過(guò)錯(cuò)程度范圍內(nèi)，如果其中一個(gè)被告沒(méi)有支付能力，則其他被告沒(méi)有義務(wù)代償。《6·11規(guī)定》第十條也規(guī)定：“人民法院根據(jù)本司法解釋第六條確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)與其過(guò)失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)按照下列情形處理：……（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限”。

但是，《1·9規(guī)定》關(guān)于在共同侵權(quán)條件下連帶責(zé)任的規(guī)定仍然存在以下兩方面的問(wèn)題：一是《1·9規(guī)定》將各種連帶責(zé)任混在一起規(guī)定，沒(méi)有區(qū)分產(chǎn)生連帶責(zé)任的原因。例如《1·9規(guī)定》第二十七條將證券承銷(xiāo)商、上市推薦人與專(zhuān)業(yè)中介機(jī)構(gòu)并列放在一起規(guī)定，無(wú)視各主體對(duì)于信息披露文件真實(shí)性所負(fù)責(zé)任的不同。二是沒(méi)有給出在共同侵權(quán)條件下如何劃分各責(zé)任主體的賠償責(zé)任。然而事實(shí)上各被告之間的責(zé)任有輕重之分，這會(huì)給法院的司法實(shí)踐帶來(lái)困難。

本文認(rèn)為，借鑒美國(guó)的某些成熟經(jīng)驗(yàn)，再結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀，可行的做法是：在共同侵權(quán)條件下，對(duì)發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司之外的其他虛假陳述行為人（主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員、中介機(jī)構(gòu)及其責(zé)任人等）設(shè)定一個(gè)最高的賠償限額（或最高的比例限額），在這個(gè)限額內(nèi)，這些虛假陳述行為人承擔(dān)連帶責(zé)任，而發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司對(duì)剩余的賠償額承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。西方資本主義國(guó)家已有類(lèi)似的法律規(guī)定和司法實(shí)踐，如《德國(guó)商法典》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非上市公司審計(jì)，因過(guò)失而產(chǎn)生的最高賠償額為兩萬(wàn)馬克；對(duì)上市公司從事審計(jì)業(yè)務(wù)，因過(guò)失而產(chǎn)生的最高賠償額為八萬(wàn)馬克。這種德國(guó)式的對(duì)專(zhuān)家責(zé)任上限的規(guī)定，稱(chēng)為“蓋帽責(zé)任”(capliability)。澳大利亞新南威爾士省規(guī)定：審計(jì)師鑒證公費(fèi)少于5萬(wàn)元（澳幣），會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額最高為5萬(wàn)元（澳幣）；鑒證公費(fèi)大于5萬(wàn)元（澳幣），最高賠償金額為審計(jì)公費(fèi)的10倍，但最高不超過(guò)500萬(wàn)元（澳幣）⑤其他西方資本主義國(guó)家如希臘、奧地利也作出了類(lèi)似的規(guī)定。[5]

上述這種損失分?jǐn)偡绞娇赡軙?huì)加重發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司的賠償責(zé)任，但發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司作為虛假陳述行為的第一責(zé)任人，理應(yīng)承擔(dān)主要的賠償責(zé)任。但是如果實(shí)際控制人操縱發(fā)行人或者上市公司違反證券法律規(guī)定，以發(fā)行人或者上市公司名義虛假陳述并對(duì)投資者造成損失的，可以先由發(fā)行人或者上市公司承擔(dān)賠償責(zé)任，然后發(fā)行人或者上市公司再向?qū)嶋H控制人追償。至于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何與其他虛假陳述行為人（主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員以及律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其責(zé)任人）在這個(gè)限額內(nèi)合理分擔(dān)連帶賠償責(zé)任，在國(guó)內(nèi)外的司法實(shí)踐中主要有二種方法可供借鑒（程嘯，2004）：[6]一是平均分?jǐn)偡ǎ瓷鲜雒總€(gè)被告分?jǐn)偲降鹊馁r償份額。例如，某有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述與某上市公司的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員以及某資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)成為共同侵權(quán)行為人，經(jīng)法院認(rèn)定，應(yīng)共同承擔(dān)900000元的賠償，則三方應(yīng)各自承擔(dān)300000元的賠償。如果某個(gè)被告已經(jīng)向原告支付了全部的賠償金，則有權(quán)向其他兩位被告追償600000元。這是一種比較傳統(tǒng)的做法。二是比較分?jǐn)偡ǎ朔N方法具體又可分為兩種：其一，是“純粹的比較過(guò)失分?jǐn)偡ā保赐耆凑崭鱾€(gè)侵權(quán)行為人的過(guò)失在造成原告損害的總過(guò)失的比例來(lái)確定承擔(dān)的責(zé)任份額。例如，上述三方侵權(quán)行為人在應(yīng)共同承擔(dān)的900000元的賠償中，經(jīng)法院認(rèn)定，應(yīng)各自承擔(dān)的比例責(zé)任為50%、30%、20%，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)450000元的賠償。其二，是“相對(duì)的比較過(guò)失分?jǐn)偡ā保闯紤]各侵權(quán)行為人的過(guò)失所占的比例外，還應(yīng)考慮各行為人侵權(quán)行為所造成的損害后果的嚴(yán)重程度、原因力、加害人所獲得的非法利益、加害人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力等諸多因素，再綜合確定賠償責(zé)任份額。⑥美國(guó)多數(shù)州采取此種方法。我國(guó)學(xué)者也多認(rèn)同這一方法。例如，王利明教授（2003）認(rèn)為，[7]除依據(jù)過(guò)錯(cuò)程度確定責(zé)任份額之外，還必須充分考慮各行為人的利益得失、經(jīng)濟(jì)狀況等多種因素。楊立新教授（2000）也認(rèn)為，[8]確定責(zé)任份額時(shí)應(yīng)充分考慮行為人的主觀過(guò)錯(cuò)及加害行為對(duì)損害后果所發(fā)揮的原因力。

綜上所述，我們認(rèn)為，在共同侵權(quán)條件下，在確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他侵權(quán)行為人如何分擔(dān)侵權(quán)責(zé)任時(shí)，采用“相對(duì)的比較過(guò)失分?jǐn)偡ā北容^符合我國(guó)證券市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)。

在非共同侵權(quán)條件下，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師只就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對(duì)投資者的損失承擔(dān)有限（比例）賠償責(zé)任，但如何理解“就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對(duì)投資者的損失承擔(dān)有限（比例）賠償責(zé)任”，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界存在著不同的意見(jiàn)。我們認(rèn)為這句話應(yīng)包含以下兩層含義：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)自己負(fù)責(zé)出具的審計(jì)報(bào)告存在的虛假陳述承擔(dān)責(zé)任。理由在于：專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)及其人員在證券發(fā)行、上市以及交易活動(dòng)中所發(fā)揮的功能并不相同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)發(fā)行人或上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，律師事務(wù)所與律師是審查發(fā)行、上市等活動(dòng)的合法性并出具法律意見(jiàn)書(shū)，而資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)與資產(chǎn)評(píng)估人員是對(duì)發(fā)行人或上市公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。他們各自的職能不同，活動(dòng)的范圍不同，所以，專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)只需就自己負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)責(zé)任。也就是說(shuō)，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)虛假陳述時(shí)，此時(shí)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及直接行為人應(yīng)當(dāng)就該部分出現(xiàn)的虛假陳述給投資者造成的損害，與發(fā)行人承擔(dān)賠償責(zé)任，但他們無(wú)須對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見(jiàn)書(shū)中的虛假陳述負(fù)責(zé)。這一點(diǎn)在世界上許多國(guó)家或地區(qū)的證券立法中也是非常明確的（郭鋒、程嘯，2003）。[9]二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師以自己出具的審計(jì)報(bào)告中虛假陳述內(nèi)容所涉及的數(shù)額為限承擔(dān)賠償責(zé)任。如審計(jì)報(bào)告只對(duì)一筆一千萬(wàn)的虛增利潤(rùn)發(fā)表了不恰當(dāng)意見(jiàn)，那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)這筆不實(shí)的審計(jì)金額承擔(dān)審計(jì)責(zé)任及相應(yīng)部分的賠償責(zé)任，而不能以投資者的損失為最高賠償限額，即使是在共同侵權(quán)的條件下也是如此。我國(guó)《公司法》第208條第3款也將驗(yàn)資、驗(yàn)證機(jī)構(gòu)的責(zé)任限定為不實(shí)部分。通過(guò)這樣的界定，可以把會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述承擔(dān)的民事責(zé)任限定在合理的范圍內(nèi)。

另外，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述對(duì)投資銀行、投資公司、保險(xiǎn)公司、各種基金等機(jī)構(gòu)投資者承擔(dān)民事賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)與個(gè)人投資者區(qū)別對(duì)待，即機(jī)構(gòu)投資者應(yīng)為自己的投資決策失誤承擔(dān)更多的民事責(zé)任。因?yàn)闄C(jī)構(gòu)投資者對(duì)證券市場(chǎng)非常熟悉，擁有除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的自己的信息來(lái)源渠道。同時(shí)，他們還有自己的會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)分析師，機(jī)構(gòu)投資者自己的素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)也明顯優(yōu)于其他個(gè)人投資者，他們甚至可以專(zhuān)門(mén)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行再審計(jì)，或派專(zhuān)人到目標(biāo)公司進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查，他們是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)定的真正意義上的理性投資者，因此他們更有能力辨別財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，并更有能力承擔(dān)因該決策帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。所以，要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些機(jī)構(gòu)投資者承擔(dān)與一般個(gè)人投資者同樣的民事責(zé)任，顯然是不合理的，實(shí)際上是“不公平地給予任何人無(wú)償利用會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能而牟利的機(jī)會(huì)”。所以要求投資者自己不斷提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高專(zhuān)業(yè)知識(shí)以提高識(shí)別虛假會(huì)計(jì)審計(jì)信息的能力，可能比一味地?cái)U(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任更有效率，更有利于我國(guó)投資者的成熟和提高證券市場(chǎng)的有效性。

最后，是有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人責(zé)任的分擔(dān)。根據(jù)《合伙企業(yè)法》和《財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所一個(gè)合伙人或數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失出具虛假審計(jì)報(bào)告造成投資者損失而形成事務(wù)所賠償責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)該合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議的約定對(duì)事務(wù)所造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)過(guò)程中非因故意或者重大過(guò)失出具虛假審計(jì)報(bào)告造成投資者損失而形成事務(wù)所賠償責(zé)任的，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。另外，合伙人在承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任前不得要求分割事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，也不得私自轉(zhuǎn)移或者處分事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)。

四、配套措施

為了推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極主動(dòng)地采用有限責(zé)任合伙組織形式，并使改制后的事務(wù)所能有效抵御民事責(zé)任的威脅，還必須做好以下配套性工作。

1．培育事務(wù)所合伙文化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否順利實(shí)現(xiàn)從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵取決于合伙文化的建設(shè)。合伙文化是具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人士為了共同的事業(yè)而結(jié)合在一起后所普遍認(rèn)同的價(jià)值觀和規(guī)范，合伙文化的建設(shè)是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所生生不息的物質(zhì)和精神支柱。合伙文化作為事務(wù)所自身持續(xù)發(fā)展過(guò)程中形成的一種文化形態(tài)，通過(guò)樹(shù)立正確的經(jīng)營(yíng)理念、良好的精神風(fēng)貌、高尚的倫理道德和明確的發(fā)展目標(biāo)，以此來(lái)統(tǒng)一和規(guī)范事務(wù)所員工的價(jià)值觀念，形成事務(wù)所巨大的凝聚力；通過(guò)建立和完善事務(wù)所的各種規(guī)章、制度、操作規(guī)程及工作標(biāo)準(zhǔn)，以此來(lái)統(tǒng)一和規(guī)范事務(wù)所員工的行為，確保事務(wù)所經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和發(fā)展計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)。

2．建立完備的合伙人個(gè)人信用體系。要使有限責(zé)任合伙制形式發(fā)揮其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，還有一個(gè)重要的條件是必須建立完備的合伙人個(gè)人信用體系。在有限責(zé)任合伙制的實(shí)施過(guò)程中，必然會(huì)涉及到合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)或其與他人的共有財(cái)產(chǎn)問(wèn)題。如果沒(méi)有建立相應(yīng)的合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)分割制度，合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)往往難以?xún)冬F(xiàn)，從而使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人逃避法定義務(wù)，削弱有限責(zé)任合伙制對(duì)無(wú)限責(zé)任的約束力，或造成超越承擔(dān)責(zé)任的范圍，株連到無(wú)辜的其他人。因此，在實(shí)施有限責(zé)任合伙制的同時(shí)，必須逐步建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和其與他人共有財(cái)產(chǎn)的分割制度，只有這樣才能確保有限責(zé)任合伙制的順利進(jìn)行。與此相適應(yīng)，還需盡快頒布實(shí)施個(gè)人信用制度及其配套措施，用法律的形式確定個(gè)人儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度、個(gè)人基本賬戶制度、個(gè)人破產(chǎn)制度、個(gè)人信用擔(dān)保制度、個(gè)人信用保險(xiǎn)制度等，使有限責(zé)任合伙制的實(shí)施有配套的、良好的外部環(huán)境。

3．建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十八條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論采用合伙制還是有限責(zé)任制，均應(yīng)提取并設(shè)立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，這是為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中因違法違規(guī)或過(guò)錯(cuò)給當(dāng)事人造成損失，從而及時(shí)有效地履行民事賠償責(zé)任所建立的必要的物質(zhì)保障措施，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力和業(yè)務(wù)管理水平，從而維護(hù)自身獨(dú)立、公正形象，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，不斷開(kāi)拓高風(fēng)險(xiǎn)、高收入領(lǐng)域，最終實(shí)現(xiàn)自身正常、健康、持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以合伙人已經(jīng)以其個(gè)人全部資產(chǎn)對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任為由，拒絕再提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為專(zhuān)項(xiàng)用于因注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述引發(fā)的民事賠償?shù)谋ＷC金，必須專(zhuān)款專(zhuān)用，賬實(shí)相符，不得用于購(gòu)置固定資產(chǎn)及日常經(jīng)營(yíng)開(kāi)支。各級(jí)地方注協(xié)和證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)該項(xiàng)基金的監(jiān)管，定期檢查、監(jiān)督。同時(shí)為了實(shí)現(xiàn)這一風(fēng)險(xiǎn)基金的保值增值，應(yīng)允許事務(wù)所在保證其安全性和流通性的前提下，拿出一定比例的基金購(gòu)買(mǎi)國(guó)債、證券基金等。在事務(wù)所合并、終止清算時(shí)，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不能像其他所有者權(quán)益那樣即時(shí)處理，而應(yīng)在訴訟有效期內(nèi)，在充分評(píng)估事務(wù)所民事訴訟風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定和留置相應(yīng)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，并上交地方注協(xié)代為管理。只有當(dāng)訴訟有效期滿后，才能返還給原事務(wù)所權(quán)益所有人。

4．建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)常見(jiàn)的一種責(zé)任險(xiǎn)，它是伴隨著自由職業(yè)者和中介機(jī)構(gòu)的大量涌現(xiàn)而誕生的。從國(guó)外民事責(zé)任賠償實(shí)踐和我國(guó)已經(jīng)啟動(dòng)的基于《1·9規(guī)定》提起的民事訴訟案件來(lái)看，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所單靠注冊(cè)資本、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金等凈資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)承擔(dān)不了可能面臨的巨額民事賠償。因此，利用我國(guó)現(xiàn)有保險(xiǎn)市場(chǎng)投保責(zé)任險(xiǎn)，就成為有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)避民事責(zé)任的有效手段。目前我國(guó)承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司主要有中國(guó)人民保險(xiǎn)公司和中國(guó)平安保險(xiǎn)公司。《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款》第二條規(guī)定：被保險(xiǎn)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于疏忽或過(guò)失造成委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)損失，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，由該委托人或其他利害關(guān)系人首次在本保險(xiǎn)期限內(nèi)向被保險(xiǎn)人提出賠償要求，并經(jīng)被保險(xiǎn)人向保險(xiǎn)人提出索賠申請(qǐng)時(shí)，保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)賠償。《中國(guó)平安保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款》第四條規(guī)定：在列明的追溯期開(kāi)始后，被保險(xiǎn)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)保險(xiǎn)人的授權(quán)承辦國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，因過(guò)失行為未盡其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之責(zé)任及義務(wù)，造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟(jì)損失，委托人及其利害關(guān)系人在保險(xiǎn)期限內(nèi)向被保險(xiǎn)人提出索賠的，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)的賠償責(zé)任，本公司根據(jù)本條款的有關(guān)規(guī)定，在約定的賠償限額內(nèi)負(fù)責(zé)賠償。可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中因非故意或重大過(guò)失行為而產(chǎn)生的民事賠償責(zé)任，可以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度予以一定程度的補(bǔ)償。當(dāng)然，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意行為或者犯罪行為而造成的民事賠償責(zé)任屬除外責(zé)任，不納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任險(xiǎn)的保險(xiǎn)標(biāo)的。

5．組建會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體，提高事務(wù)所整體抗風(fēng)險(xiǎn)能力。由于我國(guó)的證券市場(chǎng)尚處于弱式有效市場(chǎng)，國(guó)內(nèi)大事務(wù)所的規(guī)模和抗風(fēng)險(xiǎn)能力與國(guó)際“四大”相比還有較大的差距。因此，為了加速我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的進(jìn)程，作為過(guò)渡，應(yīng)由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)牽頭，遵循自愿原則，由若干個(gè)實(shí)力相當(dāng)、業(yè)務(wù)相近、區(qū)域相近的大事務(wù)所組成聯(lián)合體，締結(jié)“誠(chéng)信聯(lián)盟”。聯(lián)合體成員執(zhí)行共同的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以聯(lián)合體的名義對(duì)外承接業(yè)務(wù)，成員之間相互監(jiān)督、相互擔(dān)保、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，建立共同的風(fēng)險(xiǎn)基金，以提高事務(wù)所的規(guī)模、工作效率和抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，并為最終組建能與國(guó)際“四大”抗衡的有限責(zé)任合伙制事務(wù)所打下基礎(chǔ)。

注 釋?zhuān)?/p>

①特殊普通合伙組織形式就是有限責(zé)任合伙制形式，我國(guó)在起草《合伙企業(yè)法》時(shí)，為了避免在同一部法律中出現(xiàn)“有限合伙”和“有限責(zé)任合伙”二個(gè)容易混淆的概念，將“有限責(zé)任合伙”改為“特殊的普通合伙”，但英文都使用Limited Liability Partnership，簡(jiǎn)稱(chēng)LLP，縮寫(xiě)L.L.P。本文在以下的論述中仍沿用了審計(jì)界習(xí)慣使用的“有限責(zé)任合伙制”這一概念， 把采用特殊普通合伙組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)稱(chēng)為“有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。

②這里的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領(lǐng)先地位，能夠?yàn)槲覈?guó)企業(yè)“走出去”提供國(guó)際化綜合服務(wù)，行業(yè)排名前10位左右的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

③這里的中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準(zhǔn)，能夠?yàn)榇笾行推笫聵I(yè)單位、上市公司提供專(zhuān)業(yè)或綜合服務(wù)，行業(yè)排名前200位左右的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（不含大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所）。

④數(shù)據(jù)來(lái)源于英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1999年8月出版的《ACCOUNTANCY》。

⑤引自“五大”高峰會(huì)：“會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)的發(fā)展與未來(lái)”座談會(huì)紀(jì)事，臺(tái)灣《會(huì)計(jì)研究》月刊，2001年第8期。

⑥D(zhuǎn)ominick Vetri,Lawrence C.Levine，Joan Vogel&Lucinda Finley,Tort Law and Practice，2th.ed.,LexisNexis,2002：737.

[1]劉 燕.有限責(zé)任合伙解析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2001，(11)：44.

[2]賴(lài)春田.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)、責(zé)任及會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織之演變[D].臺(tái)北：臺(tái)灣大學(xué)管理學(xué)院碩士論文，2000.

[3]王利明.侵權(quán)行為法歸責(zé)原則研究[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1992：240.

[4]蔣堯明.中國(guó)傳統(tǒng)文化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化建設(shè)的影響[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2009，(10).

[5]陳 穎編譯.歐盟單一市場(chǎng)法定審計(jì)師法律責(zé)任體系研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005：81-83.

[6]程 嘯.證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)損害賠償責(zé)任[M].北京：人民法院出版社,2004： 410-412.

[7]王利明.侵權(quán)行為法歸責(zé)原則研究[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2003：311-312.

[8]楊立新.侵權(quán)法論（上冊(cè)）[M].長(zhǎng)春：吉林人民出版社，2000：323-324.

[9]郭 鋒，程 嘯.虛假陳述證券侵權(quán)賠償[M].北京：法律出版社，2003.

A Study of Some Civil Liability Problems in Accounting Firm of Limited Liability Partnership

JIANG Yao-ming(Jiangxi University of Finance and Economics,Nanchang 330013,China)

The limited liability partnership is the commonly accepted organizational form by largest accounting firms in western countries.In order to quicken the steps of accounting firms to be bigger and stronger,the government of China is also taking appropriate measures to urge the large and medium-sized accounting firms to adopt the organizational form of limited liability partnership.While systematically study and resolve some major issues of civil liability in accounting firms of limited liability partnership,such as the definition of negligence with intent,gross negligence and negligence,how to distribute the amount of damages among all the main bodies of false statements,in particular,among the partners,and the establishment and improvement of the related supporting measures,will be helpful for the accounting firms of limited liability partnership to become bigger and stronger,and ultimately to achieve leapfrog development.

limited liability partnership;accounting firms;civil liability;to be bigger and stronger

責(zé)任編校：謝舜明

F239.43

A

1005－0892(2010)10－0103－09

2010-08-10

江西省高校人文社科研究項(xiàng)目“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)制的構(gòu)建”（JJ1018）

蔣堯明，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心教授，博士生導(dǎo)師，當(dāng)代財(cái)經(jīng)雜志社常務(wù)副社長(zhǎng)，主要從事上市公司會(huì)計(jì)信息披露與監(jiān)管研究。