增值稅轉型對固定資產會計核算的影響分析

林月行

從2009年1月1日起，我國全面推行增值稅轉型改革，允許企業抵扣其購進設備所含增值稅，成為我國歷史上單項稅制改革減稅度最大的一次。增值稅改革對企業的影響是全方位的，它的轉型影響到了企業的財務核算、稅收、投資和籌資等。其中增值稅轉型對固定資產的核算影響主要表現為固定資產增加時增值稅能否抵扣，固定資產減少時是否要繳納增值稅。

一、增值稅轉型對購入固定資產核算的影響

固定資產可以通過外購、自行建造、投資者投入、接受捐贈、非貨幣性資產交換、融資租賃等。下面以購入固定資產為例說明增值稅轉型后對固定資產核算的影響。

1.要區分購入是新設備還是舊設備

如果購入是新設備，則可以抵扣；如果購入是09年1月1日前的舊設備，則不能抵扣。

例1：2009年10月11日A企業從B企業購入不需安裝的全新設備價格500000元，增值稅85000元，款項付訖。設備已投入使用，預計使用年限為10年。則A企業的會計處理為：

借：固定資產 500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅）85000

貸：銀行存款 585000

而如果上例中A企業向C企業購入是C企業2008年10月購入，現在因C企業規模縮小，已經不再使用的固定資產，這時A企業購入固定資產則不能抵扣增值稅。因為B企業賣給A企業的機器設備屬于2009年1月1日以前購入自己使用過的固定資產，根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）和《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）等規定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。因此，A公司如從C公司購進這機器設備，按規定取得的是普通發票，不可以抵扣增值稅。

例2：2009年10月11日A企業從C企業購入不需安裝的舊設備（該設備C企業于2007年10月購入），含稅價格416000（含增值稅16000）元，款項付訖。設備已投入使用，預計設備還可使用8年。則A企業會計處理為：

借：固定資產 416000

貸：銀行存款 416000

假設C企業使用兩年后的賬面凈值是400000，公允價值也是400000元。從例1與例2對比可以看出A企業應選擇向B企業購入固定資產。因為A企業從B企業購入設備兩年后的賬面凈值是400000元（500000－500000÷10×2），而從C企業購入卻多用了16000元。如果C企業想與A企業達成這項交易，那C企業則應是含稅價400000元賣給A企業，這對C企業來說是不公平的。因為增值稅轉型后銷售設備要納稅，給C企業造成的損失是7692元〔400000－400000÷（1＋4%）4%×50%〕。

2.采購固定資產須區分供貨商的納稅人身份

一般納稅人企業在采購固定資產時，還必須區分不同供貨商身份，供貨商有兩種納稅人身份，即一般納稅人或者小規模納稅人。假定購進固定資產的含稅價款為S，供貨商若為一般納稅人，則其適用的增值稅稅率為17%，若供貨商為小規模納稅人（能到稅務機關代開增值稅專用發票），其增值稅征收率為3%。則從一般納稅人供貨商和小規模納稅人供貨商處購進固定資產時，可抵扣的增值稅進項稅額分別為：S÷（1+17%）×17%和S÷（1+3%）×3%。

例3：2009年10月11日A企業從D企業（小規模納稅人）購入不需安裝的全新設備，收到稅務機關代開增值稅專用發票含稅價格515000元，款項付訖，設備已投入使用。則A企業的會計處理為：

借：固定資產 500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅）15000

貸：銀行存款 515000

從例1和例3可以看出如果能從小規模納稅人取得稅務機關代開增值稅專用發票，那A企業從一般納稅人和從小規模納稅人購入固定資產效果是一樣的。固定資產成本都是500000元，從B企業購入可以抵扣增值稅是85000元，從D企業購入可以抵扣的增值稅是15000元，從B企業購入固定資產現金多流出70000元。如果A企業不能從小規模納稅人取得稅務機關代開增值稅專用發票，則應該選擇從一般納稅人購入固定資產。

二、增值稅轉型對出售固定資產核算的影響

采用生產型增值稅時，銷售固定資產一般免增值稅；但是實行增值稅轉型后，稅法規定須繳納增值稅。所以在會計處理時候，也必須同時考慮增值稅。《財政部、國家稅務總局關于實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規定：2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

例4：A企業出售一臺使用過的設備，買價為351000元（含增值稅），購入時間為2009年3月，假定2012年4月出售（該設備恰好使用3年），折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2012年的售價為234000元（含增值稅），該設備適用17%的增值稅稅率。

由于設備購入時間為2009年3月，則購入的增值稅已計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，故在2012年3月出售時會計處理如下（主要編制出售時增值稅的處理，其他分錄略）：

2012年出售時應繳納增值稅=[234000/（1+17%）]17%=34000（元）

收到價款時

借：銀行存款 234000

貸：固定資產清理 200000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）34000

值得注意的是，如果該設備購入時間為2008年3月，則固定資產的原值為234000元（購入的增值稅進項稅額計入設備成本），設備出售之日為2011年4月，則設備出售視為舊貨銷售，按照不含稅銷售額與4%的征收率減半征收增值稅。售價為210600元，相關增值稅計算及會計處理如下：

2011年出售時應繳納增值稅=[210600/（1+4%）]4%×50%=4050（元）

借：銀行存款 210600

貸：固定資產清理 206550

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）4050

三、存在問題及展望

據稅務總局發布的最新統計，2009年增值稅減稅額有望超過1400億元，超過去年測算的1200億元的數據。一年來，實施消費型增值稅減輕了企業稅負，為促進經濟企穩回升發揮了重要的作用。但還是存在著一些問題：

1.稅改優惠未能夠普及到大多數的中小企業

此次增值稅轉型改革的對象是增值稅一般納稅人，改革后這些納稅人的增值稅負擔會普遍下降，而規模小、財務核算不健全的小規模納稅人（包括個體工商戶），由于是按照銷售額和征收率計算繳納增值稅且不抵扣進項稅額，其增值稅負擔不會因轉型改革而降低。而中國的現實情況是，1400多萬增值稅納稅人，只有120多萬是一般納稅人，其余都是小規模納稅人。雖然小規模納稅人的稅率已降至3%，但相比較韓國和我國臺灣對小規模納稅人實行的分別為2%和1%的增值稅稅率而言，其中所存在的重復征稅問題，顯然還是我們無法回避的。

2.稅改優惠未能夠普及到制造業之外的企業

在國際金融危機背景下，推出增值稅轉型改革，對于增強企業發展后勁，提高中國企業競爭力和抗風險能力，克服國際金融危機給中國經濟帶來的不利影響具有十分重要的作用。經測算，實行“消費型增值稅”每年相當于減稅1000億以上，而增值稅轉型主要主要受益者是制造業。與貨物交易緊密相關的建筑業、房地產業、交通運輸業以及勞動服務行業尚沒納入增值稅征收管理范疇，隨著增值稅改革的深入和經濟的復蘇，下一步要考慮這些行業是否也要實行消費型增值稅，使增值稅環環相扣的鏈條完整起來，真正實現公平稅負。

3.準予抵扣的固定資產范圍過窄

目前增值稅轉型后準予抵扣的固定資產范圍僅限于現行增值稅征稅范圍內的固定資產，包括機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產，不得抵扣進項稅額。但如果將準予抵扣的固定資產范圍擴大為生產經營用的固定資產會更合理。如生產經營用房屋、建筑物、機器、設備和運輸工具等可以抵扣。而對于非生產經營用的固定資產則不能抵扣，如非生產經營用房屋、建筑物、小汽車、摩托車等不能抵扣。

4.銷售固定資產交納增值稅不太合理

全面推行增值稅改革，主要是要增強企業的投資熱情，提高企業的投資效率。從國民經濟的某一產業看，企業采用的設備越先進，舊設備的淘汰速度越快，相關固定資產的投資額越大。但從目前相關稅法規定可以知道，生產型增值稅轉變為消費型后，銷售固定資產就應與銷售一般貨物一樣，計算并交納增值稅。轉型是為了鼓勵更新固定資產，但如果不鼓勵淘汰舊設備，怎么更新設備。從本文例1和例2分析也可以看出銷售固定資產交納增值稅不太合理。