談企業所得稅的納稅調整

王 紅

企業所得稅應納稅所得額的計算以企業的會計核算為基礎，以稅收法規為依據。在實際工作中，為方便計算，企業一般是在會計利潤的基礎上按稅法規定進行納稅調整，調整計算出應稅所得額，然后據以計算應納企業所得稅。企業的會計利潤與應納稅所得額有著密切的關聯，但由于兩者在收入、成本費用（扣除項目）的計算口徑和計算時間上存在一定的差別，從而使二者往往并不相同，即為在計算企業所得稅時需納稅調整的項目。

一、收益的納稅調整

稅法上規定的應稅收益指收入總額扣除不征稅收入和免稅收入的余額，這里的收入總額既包括會計中的收入（收益）也包括非會計上的收入（收益）。應稅收入（益）不同于會計上的收入（益），不同之處需納稅調整。

1.會計上確認收入（益），稅法上規定要確認為應稅收入（收益）計稅的項目。在計算應稅所得額時，該收入要并入計稅，會計上作收入（益）已計入會計利潤，不需納稅調整。

2.會計上確認收入，稅法上規定為不征稅或免稅收入的項目。會計上確認收入了，在計算會計利潤總額時收入已計入，但稅法規定該項收入可不征稅或免稅，稅與會計規定不一樣，產生納稅調整項目。此類納稅調整項目包括稅法規定的免稅收入（如國債利息收入、符合條件的股息、紅利等權益性投資收益）、不征稅收入（如財政撥款）。稅法上規定不征稅，在計算應稅所得額時不計入，而會計利潤已計入，因此，在會計利潤的基礎上納稅調減不征稅或免稅收入額。

3.會計上不或未確認收入（收益），但稅法上規定要確認為應稅收入（收益）計稅的項目。經濟業務發生后，會計上不確認收入（收益），但稅法上規定此業務發生取得了應稅收入（收益）要計稅，會計上未記而稅法上要記或會計上要記稅法上也要記但會計上卻未記，兩種情況都會產生納稅調整項目。此類納稅調整項目包括：（1）會計上不確認收入的視同銷售行為，如將產品對外捐贈，會計上不確認收入，按捐贈的產品成本及應納相關稅金記入營業外支出，稅收規定產品對外捐贈，要視同產品銷售，視同銷售收益要并入應稅所得額計稅。（2）會計上應確認而未確認收入的經濟業務，如賬上漏記或少記銷售收入。會計上未確認收入（收益），在計算會計利潤時未加，稅法上規定要并入應稅所得額計稅，因此，在會計利潤的基礎上納稅調增會計未記收入（收益）額。

二、扣除項目的納稅調整

稅法上規定在計算應稅所得額時扣除項目包括成本、費用、稅金、損失及其他支出。此規定與計算會計利潤的扣除項目是一致的。但由于會計上在計算會計利潤時扣除的是企業實際發生的全部成本、費用、稅金、損失及支出，而稅法上對扣除項目的扣除則有不同的規定。具體包括四類：允許全部扣除的項目；允許部分扣除的項目；不得扣除的項目；加計扣除的項目。稅法與會計在扣除項目扣除的口徑不一樣，扣除的金額不一樣，需要進行納稅調整。

1.稅法上允許全部扣除的項目。在計算應稅所得額時，稅法上允許全部扣除，而在會計利潤時也允許全部扣除。稅法與會計扣除的口徑一致，不存在納稅調整。

2.有標準與限額的扣除項目。在計算應稅所得額時，稅法上對工資薪金、三項經費、借款費用支出、公益、救濟性捐贈支出、業務招待費、廣告費等規定了明確的扣除標準與限額。還對資產盤虧、報廢損失、保險基金和統籌基金等規定了扣除條件。對于有標準與限額的，實際發生額未超過標準或限額的，可以據實扣除；超過標準與限額的，只能扣標準額，超標的部分不允許扣。對于規定扣除條件的，符合條件的可以稅前扣除，不符合條件的不允許稅前扣除。需要說明的是：對于職工教育經費和廣告費，稅法規定，實際發生額未超過標準限額的，可以據實扣除，若實際發生額超過標準限額的，只能扣標準額，超標的部分當期不允許扣，但可以在以后納稅年度結轉扣除。

此類扣除項目，若實際發生額未超過標準或符合稅法規定的條件，則允許全部扣除，不存在納稅調整；若實際發生額超過標準或不符合條件，則只允許扣標準額和符合條件的部分，超標的部分或不符合條件的部分不允許扣，在計算企業所得稅時，在會計利潤的基礎上納稅調增。對于職工教育經費和廣告費，當期納稅調增，超標部分在以后年度結轉扣除時納稅調減。

3.不允許扣除項目。稅法上規定，贊助支出、行政性罰金、罰款未核定的準備等項目在計算應納稅所得額時不得扣除。會計上在計算利潤總額時已據實扣除，因此，在計算應納稅所得額時，在會計利潤的基礎上要全額納稅調增不允許扣除項目金額。

4.加計扣除項目。稅法上對企業發生的研發支出、支付的殘疾人員的工資有加計扣除的規定。即在計算應稅所得額時，在據實扣除的基礎上還可以按一定比例加計扣除。會計上計算利潤總額時據實扣除，因此，在計算應納稅所得額時，在會計利潤的基礎上將會計上少扣的部分（稅法上加計扣除的部分）再扣除，即納稅調減加計扣除部分。

三、資產的納稅調整

企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等。造成會計與稅法產生差異的因素主要有：一是折舊或攤銷差異。固定資產、無形資產在折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限等稅與會計規定不一致，使得會計上計提折舊（攤銷）額與稅上允許計提的折舊（攤銷）額不一致，產生折舊（攤銷）差異。二是資產減值損失。會計上，在資產負債表日，一項資產有減值跡象需進行減值測試，計提減值準備，這體現了會計的謹慎性原則，資產減值損失的計提，使得資產的賬面價值減少；而稅上規定資產減值的準備金不得在稅前扣除，也就是說稅上不認資產減值，計提減值準備，這就產生了稅與會計的差異。三是公允價值的變動。會計上，交易性金融資產、可供出售金融資產、采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產期末采用公允價值計量，公允價值發生變化計當期損益或所有者權益，資產的價值為公允價值；而在稅上，資產采用歷史成本計量，不論公允價值是否變化，均不改變資產的計稅基礎，這就產生了差異。在計算當年應納稅所得額時，在會計利潤的基礎上納稅調增或調減會計與稅法上的差異。

四、以前年度虧損彌補的納稅調整

稅法上規定對企業發生的年度虧損，可以以后年度的應稅所得額補損，但最長的期限不得超過5年。當企業存在未超過5年的虧損時，應先將當年的應稅所得額彌補虧損，以補虧后的所得額計稅。因此，在計算當年應稅所得額時，在會計利潤的基礎上納稅調減允許彌補的以前年度虧損額。