源于新會計準則下企業所得稅額多因素影響的探析

魯祖艷

一、長期股權投資核算范圍及方法的調整對企業所得稅額的影響

新會計準則對除了長期股權投資劃分為企業合并形成及非企業合并形成的長期股權投資，還對長期股權投資的核算方法適用的范圍做了較大的調整，準則擴大了成本法的核算范圍，將原來應是權益法核算的“屬于具有控制”的范圍納入成本法核算范圍，應該說這一變革對企業規避還是延緩納稅還是較為有利。

因為按照權益法核算的要求：只要被投資企業實現凈利潤，不管投資收益是否分回都要按應享有的凈損益份額確認投資收益，實現稅收意義上的所得，按規定繳納所得稅。即使投資企業將其一部分作為追加投資或挪作它用，也無法規避這部分收益應繳納所得稅。此外，新準則還規定投資企業在確定應享有被投資企業凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資企業各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資企業的凈利潤進行調整，增加了投資方對投資收益確認的工作量，也影響到投資方的所得稅的計量。例如：A股份有限公司（以下簡稱A公司）于2007年1月1日取得B公司90%的股權。A公司和B公司所得稅均采用債務法核算，適用的所得稅稅率均為33%。A公司和D公司屬于非同一控制下的兩個公司，均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2007年1月1日，B公司除一臺固定資產和一項無形資產的公允價值和賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相同。該項固定資產的公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，預計尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值；該項無形資產的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，預計尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷，無殘值。2007年B公司實現凈利潤340萬元，則A公司2007年確認的投資收益為[340-（500-300）/10-（300-200）/5]*90%=270。

投資方如果采用成本法核算，在被投資企業實現凈利潤時，投資企業不需要作賬務處理，只有在被投資企業宣告分派現金股利或利潤時，投資企業才會按其應享有的份額確認當期投資收益，計入企業應納稅所得。這種核算方法的優點在于：一是若被投資企業實現凈利潤，只有在宣告分派，投資企業才能確認收益將其計入應納稅所得額（投資企業所得稅率高于被投資企業按差額補稅），如果被投資企業賬面上保留一部分投資企業暫時未分回的利潤，投資企業可以把這一部分已實現收益但未分回的部分作為將來追加投資或挪作它用繼續保留在被投資企業的賬面上，以此規避或延緩這部分投資收益應繳納的所得稅。二是在收益的確認時間上稅法與會計核算基本是一致的，按其實際獲得的收益依法納稅，從客觀上很公平容易接受，而且不需做復雜的納稅調整。

二、借款費用資本化范圍擴大及核算方法的調整對納稅的影響

新準則擴大了資本化的范圍。允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨和達到預定使用狀態的投資性房地產，所占有的借款資金的相應借款費用可予以資本化，同時也不再限定于由專門借款產生的借款費用，因為建造或生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款的費用在滿足資本化條件時也予以資本化。筆者認為，借款費用資本化范圍擴大將使生產周期長的某些制造業更真實反映企業的生產成本，但可能會增加企業所得稅的負擔。此外，新準則對專門借款產生的借款費用給予資本化的金額是扣除了其在資本化時期產生的投資收益或利息收入的金額。納稅人對外投資發生的借款費用按會計準則需資本化，計入有關投資成本，但納稅人應充分了解和利用符合《企業所得稅暫行條例》和《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規定，直接扣除，而達到合理規避納稅的目的。

三、公允價值模式的引入對納稅的影響

1.公允價值與賬面價值的差異計入“公允價值變動損益”對納稅的影響。根據新會計準則的有關規定，交易性金融資產、消耗性生物性資產及投資性房地產采用公允價值進行后續計量時的期末賬面價值便是其在該時點上的公允價值，與前次賬面價值之間的差異，即公允價值變動金額需要計入當期損益。現在財政部、國家稅務總局在通知中明確規定在計稅時，持有期間的“公允價值變動損益”不予考慮，只有在實際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應納稅所得額，可見交易性金融資產的計稅基礎仍為其歷史成本。因此，在上市公司持有交易性金融資產期間，當公允價值發生變動時，賬面價值與計稅基礎之間便存在一種“暫時性差異”，只有在實際處置后，該差異才會轉回。以中海發展為例，其持有的招商輪船股票，根據新會計準則被劃分為交易性金融資產。2007年上半年，中海發展根據招商輪船股價的上漲，共確認了6040萬元的“公允價值變動損益”，相應增加了其利潤總額。同時中海發展還根據其15%的所得稅稅率，確認了906萬元的所得稅費用與遞延所得稅負債。因此招商輪船股價的上漲對中海發展2007年上半年凈利潤的實際影響數為5134萬元。而中海發展今后在處置所持招商輪船股票時，如果獲利豐厚，由于此前已確認了遞延所得稅，通過轉回上述“暫時性差異”，將不會造成對當期凈利潤的沖擊，但其應交所得稅的金額則需要根據出售價格與歷史成本的差額全額計繳。上市公司在進行所得稅會計處理時，如果預計有關暫時性差異將在明年轉回的，應當按照新稅法規定的適用稅率重新進行計量。

2.公允價值與賬面價值的差異計入“營業外收入”或“營業外支出”對納稅的影響。新會計準則出于實質重于形式的原則具有商業實質的非貨幣性資產交換、債務重組和非同一控制下的企業合并等交易或事項采用公允價值計量模式，資產的公允價與賬面價之差即為企業實現的收益。類似地，如果企業在債務重組中用以清償債務的非貨幣資產的公允價值高于其賬面價值，則高出的部分連同獲得的債務豁免，可以增加當期利潤；在非共同控制下的企業合并中，購買方付出的資產、發生或承擔的負債的公允價值與其賬面價值的差額，體現在企業當期損益中。這些交易事項中對公允價值計量模式的采用，克服了因采用成本計價模式而對企業資產價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映企業的資產價值及經營業績，影響企業的稅收。

四、存貨計價方法的改革對納稅的影響

存貨發出計價是納稅人調整應稅所得額的手段之一。一般在物價呈上漲趨勢時應采用后進先出法，將使當期銷售成本最高，可將利潤延至下期延緩納稅；如果物價呈下降趨勢時應采用先進先出法，可使本期銷售成本提高，從而達到本期降低所得稅的目的，如果物價漲落幅度不大，宜采用加權平均法，如果物價漲落幅度較大，宜采用移動加權平均法，使企業各期應納稅所得額較為均衡避免高估利潤，多繳所得稅。雖然從理論上分析存貨計價方法影響納稅，但目前它的籌劃空間還很小。因為新會計準則取消了后進先出法和移動加權平均法，在當前物價處于的上升階段，企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的重要抵稅手段不能起效。

五、資產減值準備范圍和方法的改革對納稅的影響

新準則在原基礎上擴大了減值準備的范圍，對于投資性房地產，生產性生物資產，建造合同，商譽等都允許提取減值準備，并要求減值準備提取后除非處置相關資產否則不得轉回。據有關資料顯示，上市公司突擊轉回減值準備的數額可能達到幾十個億，那么，實施新準則后，這一規定阻止了慣用減值準備調節利潤的公司的空間，從而影響企業納稅。

此外，新會計準則還增加企業年金，職工薪酬，套期保值，股份支付等內容，對企業的應稅所得也存在重大影響，必然存在許多納稅籌劃的空間。