英國科研項目全經濟成本核算改革及其啟示*

李曉軒 阿儒涵 肖小溪

（中國科學院科技政策與管理科學研究所 北京 100190)

由相對穩定撥款（block funding）和競爭性項目經費構成的雙重資助模式正逐步成為各國政府資助科研機構或高校開展科研活動的主要模式。比如，美國主要以向機構整體撥款的方式支持國立科研機構，大學研究工作則以單個項目支持為主。大學因承擔項目而產生的公共開支通過間接費用納入項目預算[1]，并按照特定的方法（Circular A-21）計算間接經費比率[2]。德國國立科研機構獲得的穩定資助比例因機構性質不同而不同，高校除由州政府提供基本運行經費的“基本資助”外，項目資助只涵蓋項目的直接成本[3]。韓國自 1996年起實行項目制（PBS），項目經費由勞務費、直接經費和間接經費組成，其中間接經費以研究機構差額補助的比例乘以內部勞務費核算[4]。

在這種雙重資助模式中，如何確定穩定經費與競爭性經費的比例、穩定經費涵蓋的范圍、競爭性經費對科研單位的補償方式等是各國政府資助體制需要解決的主要問題。特別是當政府科研經費資助規模和結構改變時，如何調整或改革雙重資助模式，直接關乎科研機構和高校的可持續發展，因而往往是具有挑戰性的課題。

英國作為工業革命的先驅者，在科技與教育領域有著悠久輝煌的歷史。英國的雙重資助模式不僅是高校的資助模式，也大體是政府科研機構的資助模式，只是后者的穩定經費比重要大得多。從20世紀90年代起，英國政府對以高校為代表的雙重資助體制進行了一場意義深遠的改革。第一步從1999年開始在高校推行透明核算方法（Transparent Approach to Costing，TRAC），進而最終于2005年開始對競爭性項目進行全經濟成本核算 （fEC,Full EconomicCosting）。相比于歐盟其它國家的競爭性項目采取全成本核算“Full Costing，FC”的規則計算項目成本[3]，英國的全經濟成本核算在計算方法的精細程度和改革力度上都要更加深入和徹底。這場旨在提升英國大學可持續發展能力的改革，其理念和方法是值得我們借鑒的。

1 推行TRAC

20世紀90年代，一方面來自英國研究理事會的競爭性項目經費迅速增加，另一方面，高校也越來越多地參與到其他資助方的項目競爭中。歐盟也逐漸成為英國高校的一個重要研究資金來源；英國政府通過LINK計劃和技術前瞻 （Technology Foresight）等鼓勵工業界與高校的合作；在生物醫學領域，慈善機構預算已超過醫學研究理事會。這些變化使得高校的項目經費大量增加。

同時，在英國長期處于低價競爭文化的影響之下，為了爭取到更多的競爭性項目，高校普遍以低于成本的價格申請項目經費。項目資助方只承擔項目的直接成本，或者較少量的間接成本。慈善機構和工商業界的項目多數只支付項目的直接成本，英國研究理事會也只支付人員成本的46%作為間接成本。由此導致“研究資金缺口”，高校不得不挪用高等教育撥款委員會（HEFCE）用于其他方面的穩定撥款來彌補項目成本的不足，導致高校研究基礎設施投入短缺以及教學經費被擠占。

1998年綜合開支審查（CSR）后，英國政府決定增加15億英鎊，主要用于提高穩定資助經費，前提是大學必須使它們的公共資金開支更加公開透明，使公眾對大學全部成本有更深入的了解[5]。由此，從1999/2000年度至2003/2004年度，英國開始在高校推行TRAC[6]，包括對來自政府和其他資助方的各項經費（包括教學、科研以及其他核心活動的經費）按標準的方法進行核算。

2 出臺fEC

在機構層面上推行TRAC，建立一套計算成本的方法，但并沒有從根本上解決競爭項目快速增長導致的學校正常教學和研究可持續發展經費被挪用擠占的問題。往往是，高校申請到的競爭性項目越多，擠占穩定經費的比例就越多，資金缺口也就越大。因而，研究能力越強的高校面臨的問題越嚴重。

為此，從2005年開始，為徹底解決高?？沙掷m發展問題，英國出臺了fEC方法，試圖計算出項目實際花費的全部成本。fEC將TRAC的成本計算方法應用到項目層面，項目的全部成本分配到4個成本項中進行核算，這4個成本項分別為直接發生成本、直接分配成本、間接成本以及其他成本[6]。直接發生成本包括項目聘用的專職工作人員的費用，專門為項目購買的設備、消耗品費用，以及其他活動如差旅費等。直接分配成本包括幾個項目共用的人員費、設備費等。間接成本包括提供研究支撐的人員費用、事務性及行政人員的費用以及圖書館及信息中心等的費用。

全經濟成本核核算的理論基礎為基于活動的成本管理法（Activity Based Costing，ABC）。ABC 方法由庫伯（Robin Cooper）和卡普蘭（Robert S Kaplan）于 1987年提出，其基本的理念是在確定成本的同時要求明確產生該項成本的原因或活動，從而明確產品的真實成本[7]。由此，fEC是ABC方法在科研項目層面的應用。

引入fEC面臨的最大挑戰是如何計算直接成本中的人員成本以及如何分攤建筑物等的成本。在執行中，研究人員成本的計算采用了要求研究人員填寫工作時間表的辦法來統計，建筑物成本在按使用年限折舊分攤的基礎上按項目占用的時間來計算成本。學校為項目付出的其他間接成本如管理人員和圖書資料的成本則按照上一年度的間接成本率來計算。同時，為配合fEC改革，大學與科研機構分別成立了各自的fEC專項小組，以培訓科研人員、管理人員及財務人員掌握fEC的方法與工具[8]，并開發了專門的信息系統使項目成本的計算更加簡便易用。

3 fEC實施的效果

總體來看，fEC為英國科技經費的管理理念帶來重大變革，取得了預期效果。首先，fEC的出發點是解決大學內部來自高等教育撥款委員會HEFCE的穩定經費被挪用以彌補科研項目經費不足的問題，目前這個問題已得到一定程度的解決。第二，fEC的推行改變了大學內部對于成本管理的理念，引導大學將教學成本和科研成本加以區別并明晰，更加注重大學運營的投資回報。第三，通過fEC的實施，科研人員提高了對科研成本的認識，更加考慮成本投入在科學、社會、經濟各方面價值的認識和定位。第四，院系層面和大學層面的管理者通過fEC可以更多地了解各自的運行情況，以及各個科研人員的工作情況。第五，fEC的方法能夠通過科研活動使用的資源數量和定價標準來確定各項目的間接成本，從而也可明確不同學科項目的不同補償程度，更好地體現公平性。最后，fEC精細化管理的理念，也使企業界對于在大學里進行科研項目的投資更有信心。

盡管fEC代表著一種先進的科技經費管理理念，總體上取得了預期的效果，但英國fEC推行后，不同的利益相關方對于fEC的態度和看法存在著差異。從資助方而言，fEC要求資助方比fEC推行之前支付更大比例的間接成本。對此，RCUK由于獲得了額外的政府投入，積極推行fEC實施[9]；慈善組織和歐盟支付間接成本的程度還需更多的協調[10]；企業界則認為，fEC使英國成為世界上科研項目成本最高的地方。從受資助方而言，由于fEC的實施使科研經費更多地向科研實力強的大學聚集，導致科研實力強的大學和科研實力弱的大學兩極分化更加凸顯。由此，羅素集團大學**羅素大學集團成立于1994年，由英國19所研究型大學，包含了所謂的金三角名校，被稱為英國的常春藤聯盟，代表著英國的優秀大學。官方網址：http://www.russellgroup.ac.uk/相比于其他一些大學更傾向于以正面的態度看待fEC。但即使在大學內部，不同角色的人員對于fEC也持有不同的看法。大學的管理層認為，fEC的實施有利于大學和各院系了解各自運營的真實成本；而一線科研人員多數認為fEC實施與自己沒什么關系，也有人認為fEC的實施導致項目的申請需花費更多的時間，程序更加復雜化，并且認為學校會由此盲目導向科研人員更多地爭取項目經費。

2008年，RCUK對于fEC開展了一次評價，通過此次評估，英國政府肯定fEC實施效果的同時，也發現fEC還有一些不足，需要進一步完善。例如，按照fEC要求，邀請訪問學者的費用需要按照受邀請人付出的全時當量來核算成本，由此核算成本將遠高于實際所需成本，導致項目難以實施。再如，fEC實施中三大厚本的TRAC手冊過于復雜，非專業財務人員難以進行操作，目前還在進行簡化。由此可見，如何更好地核算各項成本以及使科研人員更好地適應fEC系統也還有很多工作要做。

4 fEC的啟示

總體看來，英國全經濟成本的改革是成功的，英國的實踐至少帶給我們4個方面的有益啟示。

（1）如何平衡穩定支持與競爭性項目資助的問題。科技體制改革后，我國即從計劃時代的幾乎完全穩定支持逐漸轉變為以競爭性項目資助為主，設立了自然科學基金、“863”、“973”、科技攻關項目等一系列競爭性項目或計劃。上世紀90年代末以來，為調節過渡競爭帶來的問題，又通過中科院知識創新工程試點、教育部“985”工程、公益性科研機構的科研業務費、轉制科研機構的行業專項費等，增加穩定性經費比例。英國在fEC改革之前，也主要是采用類似做法來維持其雙重資助體系的平衡。但是，fEC改革可以看成是一種新的、更徹底的解決辦法，即，試圖從明晰項目成本而在項目層面給予完全的補償的辦法來解決承擔項目越多、機構經費越緊張的問題。這無疑給我們提供了新的視野。

（2）關于科研經費管理的精細化問題。長期以來，我國科技界一直有一種看法，因科研工作的特色，科研經費管理似乎就應該比較粗放、不能做到精細化。從英國全經濟成本改革來看，項目經費管理科學化、精細化是可能的，也是發展的方向。除英國全經濟成本外，美國人最早計算了高?？蒲许椖块g接經費的比率。歐盟諸國也在積極進行科研經費管理方面的改革，歐洲大學聯盟采用了全成本（Full Costing）的概念[11]。當然，在實際操作中，無論是美國的方法還是英國的方法，都根據科研活動特點，在精細核算科研項目成本時保持了一定的彈性。

（3）人員費用是科研項目經費成本的重要構成，也一直是我國科研經費管理中的一個熱點話題。在英國fEC改革中，提出了一套計算方法。一是采用在一年中要求研究人員用一段時間填寫工作時間表（timesheet）的方式，來測算科研人員在某項目上投入時間的多少；二是采用一定計算規則折合算出該項目科研人員的科研工作全時當量（FTE）總和；三是根據全時當量總和計算出人員成本。科研人員全時當量（FTE）除用于計算科研人員成本外，也是計算機構間接成本的重要依據。

（4）fEC雖然在英國較為成功，但是，在中國不是馬上就可以照搬的。從英國的經驗來看，我們首先做的是理清對機構的穩定支持與項目競爭支持之間的關系、理清各競爭計劃和基金之間的關系和定位；其次，要引入一定的會計方法和標準，包括人員成本、管理成本、房屋占用成本等的計算方法，實現被資助科研機構和高校經費預算、收入和支出的比較精細化、透明化管理。在此基礎上，才可以比較準確地計算科研項目的全成本，才可以考慮是選擇英國全經濟成本(fEC)方法，或是歐盟的全成本方法(FC)，或是美國間接成本(overhead)方法進行項目成本的核算。

1 張泳，凌宗萍.高等科研經費管理的國際經驗借鑒及對我國的啟示.現代企業教育，2008，5月下期：133-134.

2 美國行政管理和預算局（United States Office of Management and Budget）.官方網站 http://www.whitehouse.gov/omb/rewrite/circulars/a021/a021.html.

3 楊明.論德國高等學?？蒲薪涃M籌措的現狀、問題和對策.比較教育研究，2007，211（2）：71-75.

4 王志剛.韓國國立科研機構的設置、經費和任務.全球科技經濟 望，2004，（2）：16-17.

5 Response by the Higher Education Funding Council for England to the Report of the National Committee of Inquiry into Higher Education.http//www.hefce.ac.uk/pubs/hefce/1997/m18_97.htm.

6 RCUK/UUK Review of the Impact of Full Economic Costing on the UK Higher Education Sector.UK:University UK&Research Council UK,20094.

7 Transparent approach to costing,Volume Ⅲ:Full Economic Costs of Projects.JM Consulting Ltd.2004.

8 安東尼·A·阿特金森等.管理會計（第五版）.北京:清華大學出版社,2009：132-164.

9 HEI Research Fund Trends.FEC Review Panel,2008.

10 FEC and TRAC in EUPOPE.fEC Review Panel,2008.

11 Financially Sustainable Universities—Towards Full Costing in European Universities.Belgium:European University Association,2008.