淺析不能抵扣增值稅會計處理

[摘要] 增值稅中的不能抵扣的六種情況涉及面廣，會計處理較為復雜。文章對增值稅不能抵扣的六種情況的會計處理進行了詳細的分析。

[關鍵詞] 增值稅非應稅項目免稅項目

增值稅是對商品生產、商品流通、勞務服務中各個環節新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。其以涉及面廣(有形、動產)，征收管理難度大，計算審核復雜，征收成本高而區別于其他稅。增值稅中的不能抵扣的六種情況依據不同、處理也不同。本文試就不能抵扣的六種情況業務稅務會計處理分析如下:

一、不能抵扣增值稅進項稅額的情況

按照增值稅稅法的規定，不能抵扣增值稅進項稅額的情況有六種:

1.購進固定資產;

2.用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務;

3.用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務;

4.用于集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務;

5.非正常損失購進貨物;

6.非正常損失在產品、產成品所耗用購進貨物或應稅勞務。

二、不能抵扣增值稅進項稅額的會計處理

1.購進固定資產上的進項稅

2009年1月1日以前，在購進時若取得專用發票，直接計入固定資產的成本，但自2009年1月1日以后(含1月1日)購進或者自制固定資產發生的進項稅，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。

2.用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務

非應稅項目是指提供非應稅勞務，轉讓無形資產、銷售不動產和固定資產或在建工程等。若企業外購貨物用于非應稅項目時，在購入環節支付的進項稅因貨物改變了用途，所以不能通過“銷項稅”抵扣，應將外購貨物已計算交納的增值稅進項稅予以轉出。

例:A公司將購入的鋼材，增值稅專用發票上注明增值稅5100元，料價款為30000元，全部用于本企業的基建工程。

借:在建工程35100

貸:原材料30000

應交稅費— 應交增值稅(進項稅額轉出) 5100

若自制貨物用于非應稅項目視同銷售本企業貨物，按“視同銷售”業務處理;由于是非銷售到企業外部，所以只反映所銷售產品減少，不反映銷售收入。

例:A公司將生產的甲產品用于本企業的基建工程，其成本價10萬，成本利潤率10%，該產品無同類產品市場售價。該種業務若有售價按售價*17%計稅，若無售價以組成計稅價:成本(1+成本利潤率)*17%計稅。

借:在建工程 118700

貸:庫存商品 100000

應交稅費— 應交增值稅(銷項稅)18700[10(1+10%)*17%]

有兩種情況除外:當納稅人做出應確定為征收增值稅混合銷售行為或兼營非應稅勞務行為時，其混合銷售或兼營行為中用于非應稅勞務購進貨物或應稅勞務進項稅額可以在計算增值稅時，從銷項稅額中抵扣。

例:B公司2006年3月從A公司購進一批貨物甲，取得增值稅專用發票注明價款200萬元，增值稅34萬元，貨款與稅款均已支付。同年6月B公司將購進一批甲產品銷售給C公司，并由B公司提供汽車運輸服務，取得貨款收入100萬員，運輸勞務收入3萬元，其中運輸成本13萬元，銷售毛利率5%

(1)2006、3 借:庫存商品 200萬

應交稅費— 應交增值稅(進項稅) 34萬

貸:銀行存款234萬

(2)2006、6 借:銀行存款 120萬

貸:主營業務收入 100萬

其他業務收入 25641{30000/1+17%}

應交稅費— 應交增值稅(銷項稅)17.4359萬(100萬*17%+25641*17%)

3.用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務

稅法規定:“納稅人兼營免稅項目無法準確劃分不得抵扣的進項稅額部分，按下列公式計算:不得抵扣的進項稅= 相關的全部進項稅*免稅項目/ 免稅項目相關收入合計”。如果企業生產的產品全部是免稅項目，其購進貨物的進項稅應計入采購成本。

例:某糧食加工廠加工政策性糧食玉米粉和非政策性糧食玉米粉，前者屬免稅產品，后者屬應稅產品，4月份，該廠購入玉米原料一批，增值稅專用發票列明:價款200000元，稅額34000元，已付款并已驗收入庫;購進包裝物、低值易耗品，增值稅專用發票列明:價款25000元，稅款4250，已付款并已驗收入庫;當月支付電費5200元，稅額884。4月份全廠銷售額850000元，其中糧食玉米銷售額520000元。

先計算當月全部進項稅額:34000+4250+884=39134(元)

再計算當月不能抵扣的進項稅額:39134*520000/850000= 23940.80(元)

最后計算當月準予抵扣的進項稅:39134-23940.80=15193.2(元)

工廠兼營免稅項目時，發生的各類進項稅額，已進行了全部抵扣;月末，按上述計算，將不準抵扣的進項稅額算出后，應作“進項稅額轉出”的會計處理。

借:主營業務成本(玉米)23940.80

貸:應交稅費— 應交增值稅(進項稅額轉出)23940.80

4.用于集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務

用于集體福利或個人消費的購進貨物是企業內部設置供職工使用的食堂、浴室、理發室，宿舍、幼兒園等福利設施及其設備、物品等或以福利、獎勵、津貼等發放給職工個人的物品。購進貨物用于集體福利或個人消費時，已改變了用途，成為最終消費品，因此，進項稅額不能抵扣。

例:某糧食加工廠將外購的食用植物油1000公斤，作為福利發給職工，該商品進價7.80元。

借:應付職工薪酬 9126

貸:庫存商品 7800

應交稅費— 應交增值稅(進項稅額轉出) 1326

但要注意的是如果是將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費則視同銷售貨物將增值稅計入增值稅“銷項稅”的會計處理。

例:某企業職工俱樂部領用本企業生產的音響2臺，生產成本4800元/臺，售價5500元/臺。

借:固定資產11470

貸:庫存商品9600

應交稅費— 應交增值稅(銷項稅)1870

5.非正常損失購進貨物

非正常損失是指生產經營過程中正常損耗以外的損失，包括自然災害損失;因管理不善造成的貨物被盜竊、發生霉爛變質的損失;其他非正常損失。

購入時發生損失與沒有發生損失的貨物的進項稅混在一起，為了能準確計算發生損失的貨物的進項稅，實際抵扣的進項稅則按以下程序進行:首先，按照合同或者發票所列示的貨物的所開的增值稅發票上的進項稅額+運費結算單椐所列運費、建設基金項目金額的7%計算得到進項稅額。其次，再乘以非正常損失的購進貨物所占全部貨物的比例。

例:某生產企業 月末盤存發現上月購進的材料被盜，金額40000元，(其中含分攤的運輸費用3720元)，進項稅額轉出數額=(40000-3720)*17%+3720/(1-7%)=6447.6

借:待處理財產損溢46447.6

貸:原材料40000

應交稅費— 應交增值稅(進項稅額轉出)6447.6

6.非正常損失在產品、產成品所耗用購進貨物或應稅勞務

非正常損失在產品所耗用購進貨物或應稅勞務，分兩種情況:(1)一次投料，按照在產品的完工程度乘以投入的的貨物或者應稅勞務的價值再乘以稅率求得;(2)分次投料，直接計算分次投入的貨物的價值相應的稅金求得。非正常損失產成品所耗用購進貨物或應稅勞務:按照產成品產成品所耗用購進貨物或應稅勞務的價值乘以相應稅率求得，計算公式:非正常損失的在產品、產成品的進項稅額轉出在產品=產成品的損失金額×(年度耗用貨物金額÷年度生產成本總額)×稅率。

參考文獻:

[1]關于全國增值稅轉型改革若干問題的通知，2008年12月9日財稅[2008]170號

[2]中國注冊會計師考試協會編:《稅法》.經濟學出版社，2008版

[3]宋永和:關于不予抵扣的增值稅的會計處理問題探討.《會計之友》，2005年第9期A