試論企業(yè)內(nèi)部控制的目標結(jié)構(gòu)及形式

摘 要:文章闡述了內(nèi)部控制的涵義、內(nèi)容和目的，以及內(nèi)部控制的基本結(jié)構(gòu)，并對內(nèi)部控制的幾種基本形式逐一進行了分析。

關(guān)鍵詞:企業(yè) 內(nèi)部控制 現(xiàn)代化企業(yè)管理

中圖分類號:F270.7 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)05-164-02

據(jù)媒體報道，美國的安然公司、世界通信公司等國際著名公司的假賬丑聞頻頻披露等等，造成了嚴重的信心危機，在很大程度上影響了全球經(jīng)濟的復(fù)蘇和發(fā)展。究其原因，除了客觀的和歷史性的因素之外，企業(yè)的內(nèi)部控制出了問題是根本所在。這說明內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代化企業(yè)管理的重要標志，通過實踐得出的結(jié)論是:得控則強，失控則弱，無控則亂。我國《新會計法》二十七條規(guī)定“各單位應(yīng)當健立、健全本單位的內(nèi)部會計監(jiān)督制度。”單位內(nèi)部會計監(jiān)督的執(zhí)行，靠的就是內(nèi)部控制。

一、內(nèi)部控制的涵義、內(nèi)容和目的

內(nèi)部控制是形成一系列控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化和系統(tǒng)化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。內(nèi)部控制按其的目的不同，可以分為會計控制和管理控制。會計控制是與保護財產(chǎn)物質(zhì)的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務(wù)活動的合法性有關(guān)的控制;管理控制是指與保證經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行、促進經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及經(jīng)營目標的實現(xiàn)有關(guān)的控制。會計控制與管理控制既可以用于會計控制，也可以用于管理控制。

內(nèi)部控制的目標是確保單位經(jīng)營活動的效率性和效果性、資產(chǎn)的安全性、經(jīng)濟信息和財務(wù)報告的可靠性。其主要作用:一是有助于管理層實現(xiàn)經(jīng)營方針和目標;二是保護單位各項資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失;三是保證業(yè)務(wù)經(jīng)營信息和財務(wù)會計資料的真實性和完整性。除此之外，保證單位內(nèi)財務(wù)活動的合法性也是內(nèi)部控制的目標。

良好的內(nèi)部控制雖然能夠達到上述目標，但無論內(nèi)部控制的設(shè)計和運行有多么完善，它都無法消除其本身所固有的局限。這種局限性也必須明了并加預(yù)防，主要表現(xiàn)為:(1)受成本效益原則的局限;(2)如果負有不同責任的職員忽視控制程序、錯誤判斷，甚至互相勾結(jié)、內(nèi)外串通舞弊等，往往導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈;(3)管理人員濫用職權(quán)、逾越控制，對設(shè)置或?qū)嵤┑膬?nèi)部控制不予理睬，也會使建立的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。

二、內(nèi)部控制的基本結(jié)構(gòu)

內(nèi)部控制的基本結(jié)構(gòu)，主要包括控制環(huán)境會計系統(tǒng)和控制程序三個方面:

1.控制環(huán)境。控制環(huán)境是指對建立或?qū)嵤┠稠椪甙l(fā)生影響的各種因素，主要反映單位管理者和其他人員對控制的態(tài)度、認識和行動。

2.會計系統(tǒng)。會計系統(tǒng)是指單位建立的會計核算和會計監(jiān)督的業(yè)務(wù)活動方法和程序。有效的會計系統(tǒng)應(yīng)當做到:

(1)確認并記錄所有真實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，及時并充分詳細地描述經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以便在財務(wù)會計報告中對經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出適當?shù)姆诸悺?/p>

(2)計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)的價值，以便在財務(wù)會計報告中記錄其適當?shù)呢泿艃r值。

(3)確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的時間，以便將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄在適當?shù)臅嬈陂g。

(4)在財務(wù)會計報告中適當表達經(jīng)濟業(yè)務(wù)和批露相關(guān)事項。

3.控制程序。控制程序指管理者所制定的方針和程序，用以保證達到一定的目的。具體包括:經(jīng)濟業(yè)務(wù)和活動批準權(quán);明確有關(guān)人員的職責分工，并有效防止舞弊;憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動得到正確的記載;財產(chǎn)及其記錄的接觸使用要有保護措施;對已登記的業(yè)務(wù)及其計價要進行復(fù)核等。

三、內(nèi)部控制的基本形式有:組織規(guī)劃控制、授權(quán)批準控制、預(yù)算控制、質(zhì)量控制、實物控制、成本控制、風險控制和審計控制

1.組織規(guī)劃控制。我們在規(guī)劃和設(shè)立內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)時，必須符合企業(yè)的經(jīng)營目標和經(jīng)營戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)，本著精干、高效、全面、節(jié)約的原則。根據(jù)內(nèi)部控制的要求，單位在確定和完善組織結(jié)構(gòu)的過程中，應(yīng)當遵循不相容職務(wù)相分離的原則。所謂不相容職務(wù)，是指那些如果由一個人或一個部門擔任，既可能弄虛作假，又能夠自己掩蓋其舞弊行為的職務(wù)。單位的經(jīng)濟活動通常可以劃分為五個步驟:即授權(quán)、簽發(fā)、核準、執(zhí)行和記錄。一般情況下，如果上述步驟由相對獨立的人員(或部門)實施，就能夠保證不相容職務(wù)的分離，便于內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，而組織規(guī)劃控制主要包括兩個方面:

(1)不相容職務(wù)的分離。如會計工作的會計和出納就屬于不相容職務(wù)，需要分離。不相容職務(wù)分離是基于這樣的假設(shè)，即兩個人無意識同犯一個錯誤的可能性很小，而一個人舞弊的可能性要大于兩個人。如果突破這個假設(shè)，不相容職務(wù)的分離就不能起到控制作用。

(2)組織機構(gòu)的相互控制。一個單位根據(jù)經(jīng)濟活動的需要而分設(shè)不同的部門和機構(gòu)，其組織機構(gòu)的設(shè)置和職責分離應(yīng)體現(xiàn)相互控制的要求。

2.授權(quán)批準控制。授權(quán)批準控制指對單位內(nèi)部部門或職員處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的權(quán)限控制。單位內(nèi)部某個部門或某個職員在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過授權(quán)批準才能進行，否則就無權(quán)審批。授權(quán)批準控制可以保證單位既定方針的執(zhí)行和限制濫用職權(quán)。授權(quán)批準有一般授權(quán)和特定授權(quán)兩種形式:一般授權(quán)是對辦理一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的權(quán)利等級和批準條件的規(guī)定，通常在單位的內(nèi)部控制中予以明確;特別授權(quán)是對特別經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的權(quán)利等級和批準條件的規(guī)定，如當某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的數(shù)額超過某部門的批準權(quán)限時，只有經(jīng)過特定授權(quán)批準才能處理。授權(quán)批準控制的基本要求是:首先，要明確每類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的授權(quán)批準程序;其次，要建立必要的檢查制度，以保證經(jīng)授權(quán)后所處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工作質(zhì)量。

當前一些單位實行領(lǐng)導(dǎo)“一支筆”審批的做法，這與內(nèi)部控制的原則和要求不一致，應(yīng)當改革。據(jù)《日本經(jīng)濟新聞》報道，2001年日本共有56家銀行、信用銀行和信用社等金融機構(gòu)破產(chǎn)，究其原因除了整體經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境因素之外，融資和資產(chǎn)運作的混亂和企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)人的專制武斷是導(dǎo)致金融機構(gòu)破產(chǎn)的最主要原因。實踐證明，權(quán)利與制約是辯證協(xié)調(diào)關(guān)系，權(quán)利應(yīng)受到制約，失去制約的權(quán)利極易導(dǎo)致腐敗和企業(yè)衰敗。

3.預(yù)算控制。預(yù)算控制是內(nèi)部控制的一個重要方面，包括籌資、融資、采購、生產(chǎn)、銷售、投資、管理等經(jīng)營活動的全程。編制詳細的預(yù)算和計劃是各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，有關(guān)部門對預(yù)算或計劃的執(zhí)行及落實責任是全過程進行監(jiān)督和控制的關(guān)鍵。其基本要求是:第一，所編制預(yù)算必須體現(xiàn)單位的經(jīng)營管理目標，目標明確，計劃詳細，方法科學(xué)，措施有力。第二，預(yù)算在執(zhí)行中，應(yīng)當允許經(jīng)過授權(quán)批準對預(yù)算進行適時調(diào)整，以便預(yù)算更加切合實際。第三，應(yīng)當及時或定期反饋預(yù)算的執(zhí)行情況。

4.質(zhì)量控制。質(zhì)量是企業(yè)的生命，沒有過硬的質(zhì)量保證必將被市場所淘汰，質(zhì)量控制包括產(chǎn)品質(zhì)量控制和產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量控制。產(chǎn)品質(zhì)量控制是指產(chǎn)品在原材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝，直到產(chǎn)成品上市的全過程的質(zhì)量監(jiān)控體系。這一體系是企業(yè)內(nèi)部控制體制中重頭之一，也是企業(yè)真正的生命線。如海爾集團的產(chǎn)品之所以能夠暢銷全球，關(guān)鍵是產(chǎn)品擁有過硬和符合權(quán)威部門技術(shù)標準的質(zhì)量，來源于海爾質(zhì)量監(jiān)控體系的建立和實施。瑞士的雀巢公司的質(zhì)量控制是從農(nóng)民開始，在整個食物鏈上進行的。從奶牛的飼養(yǎng)、衛(wèi)生、鮮奶的采集和質(zhì)量控制、加工，最后到成品，都經(jīng)過質(zhì)量標準進行控制，確保送到消費者手中的產(chǎn)品是優(yōu)質(zhì)安全的。所以該公司的口號是“造品質(zhì)、造雀巢”，響徹了全球。

產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量的控制，產(chǎn)品的服務(wù)也是一種產(chǎn)品，也需其內(nèi)在質(zhì)量作保證。包括產(chǎn)品的售前、售中、售后服務(wù)。首先是產(chǎn)品的售后跟蹤服務(wù)質(zhì)量控制，開通熱線服務(wù)，增加服務(wù)項目;其次是定期不定期地跟蹤客戶調(diào)查的使用情況，了解客戶的需求及產(chǎn)品的優(yōu)缺點。如海爾集團實施3C連鎖服務(wù)，公司提出了“用戶永遠是對的”，“帶走用戶的煩惱，留下海爾的真誠”等服務(wù)宗旨和理念。

5.實物資產(chǎn)控制。實物資產(chǎn)控制主要包括限制接近控制和定期清查控制兩種，這是對單位實物資產(chǎn)安全采取的控制措施。主要有兩條:第一，限制接近，以嚴格控制對實物資產(chǎn)及與實物資產(chǎn)有關(guān)文件的接觸，如現(xiàn)金、銀行存款、有價證券和存貨等，除出納人員和倉庫保管人員外，其他人員則限制接觸，以保證資產(chǎn)的安全。第二，定期進行實物資產(chǎn)清查、保證實物資產(chǎn)實有數(shù)量與賬面記載相符，如賬實不符，應(yīng)查明原因，及時處理。除上述外，實物資產(chǎn)控制從廣義上說，還包括對實物資產(chǎn)的采購、保管、發(fā)貨及銷售全過程進行控制。

6.成本控制。成本控制是企業(yè)內(nèi)部的重點影響和決定企業(yè)的收入。現(xiàn)代成本控制可分為“粗放型”和“集約型”兩種。粗放型成本控制，是指在生產(chǎn)技術(shù)、產(chǎn)品工藝不變的情況下，單純依靠減少耗用材料，合理下料來降低成本的成本控制法;集約型成本控制，是指依靠提高技術(shù)水平來改善生產(chǎn)技術(shù)、產(chǎn)品工藝，從而降低成本的控制法。這兩種方法結(jié)合起來，就是現(xiàn)代成本控制。

(1)粗放型成本控制，這種成本控制是從原材料的采購到產(chǎn)品的最佳售出，貫穿始終，是一種最基本、最主要的產(chǎn)品成本控制法。一般有兩種方法:一是目標成本控制法，它通過“目標成本=自標售價-目標利潤”來求得，這是采用成本否決法來控制成本。包括原材料成本控制，材料使用成本控制和車間費用成本控制等。二是作業(yè)成本法。作業(yè)成本控制法是一個整分的結(jié)構(gòu)化的方法和管理理念。通過將一個組織中的作業(yè)和業(yè)務(wù)流程進行定義并詳盡記錄，來準確地界定產(chǎn)品和服務(wù)的成本，決定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，以及了解各個層面(產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等)的盈利情況。創(chuàng)造價值的業(yè)務(wù)流程和不創(chuàng)造價值的業(yè)務(wù)流程，對企業(yè)的盈利作出貢獻的客戶和對企業(yè)沒有貢獻的客戶，是企業(yè)降低成本和增加效益的關(guān)鍵。最大優(yōu)點是能夠?qū)⒅苯雍烷g接成本更準確地分攤到消耗企業(yè)資源的相關(guān)作業(yè)和流程，以及產(chǎn)品和客戶上。通過分析對業(yè)務(wù)、核心流程、資源消耗、成本因果關(guān)系、內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系、產(chǎn)品成本和定價策略、激勵機制等方面做到心中有數(shù)，為企業(yè)決策提供內(nèi)部素材。以中國銀行為例，2000年營業(yè)收入592億人民幣，營業(yè)費用238億元人民幣，凈資產(chǎn)回報率為0.14%，明顯低于國外銀行。要提高凈資產(chǎn)回報率，必然要提高客戶盈利性和降低營業(yè)費用著手。采用作業(yè)成本法準確地分析238億元的費用發(fā)生在什么地方，哪些作業(yè)是增殖和外增殖作業(yè)。哪些客戶是創(chuàng)造價值和侵蝕價值，哪些產(chǎn)品盈利和不盈利，都能夠一目了然，對企業(yè)決策提供了詳細資料。第三，產(chǎn)品銷售的成本控制。主要是宣傳成本控制，值得注意的是，廣告效應(yīng)只能起到促銷作用，產(chǎn)品質(zhì)量才是用戶依賴的基礎(chǔ)。因此，應(yīng)掌握投入與支出的配比原則。

(2)集約型成本控制。又可分為兩類:一是通過改善生產(chǎn)技術(shù)來降低成本控制;二是通過產(chǎn)品工藝的改善來降低成本的成本控制。集約成本控制有賴于智力成果，它能使成果帶來超額利潤。

7.風險控制。風險一般是指某一行動的結(jié)果具有變動性，與風險相關(guān)的另一個概念是不確定性。人們事先只知道采取某種行動可以形成的結(jié)果，但不知道它們出現(xiàn)的概率，或兩者都不知道，而只能作粗略的估計。在實際工作中，某一行動的結(jié)果具有多種可能而不肯定，就叫風險;反之，如果某一行動的結(jié)果很肯定就沒有風險。風險控制就是盡可能地防止和避免出現(xiàn)不利的結(jié)果。風險按其形成的原因一般可分為經(jīng)營風險和財務(wù)風險兩類:

(1)經(jīng)營風險。經(jīng)營風險是指因生產(chǎn)經(jīng)營方面的原因給企業(yè)盈利帶來的不確定性。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的許多方面都會受到來源于企業(yè)外部和內(nèi)部諸多因素的影響，因此具有很大的不確定性，而這些不確定性，會引起企業(yè)的利潤或利潤率的高低變化，從而給企業(yè)帶來風險。經(jīng)營風險變化情況來源于企業(yè)內(nèi)部，盡管如此，企業(yè)仍應(yīng)采取有效的內(nèi)控措施加以防范。

(2)財務(wù)風險。財務(wù)風險又稱籌資風險，是指由于舉債而給企業(yè)財務(wù)成果帶來的不確定性。企業(yè)舉債經(jīng)營，全部資金中除自由資金外還有一部分借入資金，這會對企業(yè)自有資金的盈利能力造成影響;同時，借入資金需要還本付息一旦無力償還到期債務(wù)，企業(yè)便會陷入財務(wù)困境甚至破產(chǎn)。當企業(yè)息稅前資金利潤率高于借入資金利息率時，使用借入資金獲得利潤除了補償利息外還有剩余，因而使自有資金利潤率提高。但是，若企業(yè)的利潤率低于借入資金還不夠支付利息，從而使自有資金利潤降低，使企業(yè)發(fā)生虧損，甚至招致破產(chǎn)的危險。這種風險即為籌資風險。這種風險程度的大小受借入資金對自有資金比例的影響。借入資金比例越大，風險程度隨之減少。對財務(wù)風險的控制關(guān)鍵是要保證有一個合理的資金結(jié)構(gòu)，維護適當?shù)呢搨剑纫浞掷门e債經(jīng)營獲得財務(wù)杠桿收益，提高自有資金盈利能力;同時要注意防止過度舉債而引起財務(wù)風險的增大。這是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，必須采取必要的措施防范籌資風險。

8.審計控制。審計控制主要是指內(nèi)部審計，內(nèi)部審計是對會計的控制和再監(jiān)督。對會計資料進行內(nèi)部審計，既是內(nèi)部控制的一個組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊形式。內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)的獨立評價，以確定既定政策的程序是否貫徹，建立的標準是否遵循資源的利用、是否合理有效，以及單位的目標是否達到。內(nèi)部審計的內(nèi)容十分廣泛，一般包括內(nèi)部財務(wù)審計和內(nèi)部經(jīng)營管理審計。內(nèi)部審計對會計資料的監(jiān)督、審查，不僅是內(nèi)部控制的有效措施，也是保證會計資料真實、完整的重要措施。根據(jù)內(nèi)部控制的基本原理和我國會計工作實際情況，新《會計法》規(guī)定，各單位應(yīng)當在內(nèi)部會計監(jiān)督制度中明確“對會計資料定期進行內(nèi)部審計的辦法和程序”，以使內(nèi)部審計機構(gòu)或內(nèi)部審計人員對會計資料的審計工作制度化和程序化。

除上述八項內(nèi)部控制外，還有文件記錄控制、業(yè)績控制和職工素質(zhì)控制等方式。新《會計法》關(guān)于單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的規(guī)定，實際上體現(xiàn)了內(nèi)部控制制度的主要內(nèi)容。包括:職責分明、相互制約、嚴格程序、如實記錄、定期檢查等。實務(wù)中，建立和實施內(nèi)部控制還應(yīng)當考慮，企業(yè)規(guī)模、組織系統(tǒng)和所有者權(quán)益等特點;經(jīng)營性質(zhì)、多樣性及復(fù)雜程度;傳遞、處理、保持和接近信息的方法;適用的法規(guī)要求等。

我國目前不少企業(yè)內(nèi)部控制不甚理想，除知識水平方面的原因外，主要是管理部門建立實施有效內(nèi)部控制的動力、壓力、強制力不夠。所以，我們一定按照新《會計法》，建立科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度及法人治理結(jié)構(gòu)，幫助企業(yè)逐步建立內(nèi)部控制，并進一步完善，取得實質(zhì)上的效益。

(作者單位:青島大信英德會計師事務(wù)所 山東即墨 266200)

(責編:若佳)