淺析新所得稅會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀

摘 要:在我國目前所使用的會計準(zhǔn)則中，所得稅會計的理論基礎(chǔ)利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀。文章從這一轉(zhuǎn)變出發(fā)，對相關(guān)概念進(jìn)行了闡述，總結(jié)了所得稅會計中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)，并指出了新會計準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義。

關(guān)鍵詞:所得稅會計 資產(chǎn)負(fù)債表觀利潤表觀

中圖分類號:F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)05-158-02

在我國頒布的最新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，第18號準(zhǔn)則——《所得稅》會計準(zhǔn)則發(fā)生了翻天覆地的變化，其遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，集中體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。當(dāng)前，國際會計準(zhǔn)則委員會及世界各國紛紛在資產(chǎn)負(fù)債表觀的基礎(chǔ)上建立自己的會計準(zhǔn)則體系。我國也適時地順應(yīng)發(fā)展潮流頒布了自己的所得稅準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了與國際會計理念的趨同。

一、所得稅會計的涵義及成因

所得稅會計產(chǎn)生的根本原因是按照會計制度計算的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應(yīng)稅所得(或虧損)之間存在差異所致。會計和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象。會計遵循的是公認(rèn)的會計原則，反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量變動，稅前會計利潤即為目前利潤表中的利潤總額;稅收遵循的是稅收法規(guī)，其目的是課稅以調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，應(yīng)稅所得是指按稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額。由此產(chǎn)生了會計和稅收的差異，進(jìn)而出現(xiàn)了所得稅會計核算的問題。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的概念。資產(chǎn)負(fù)債表觀是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量;然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計算得到的，因此:收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配。在這種理念下，會計確認(rèn)和計量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上，它首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。此時，收益只是資產(chǎn)和負(fù)債計價的副產(chǎn)品，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計原理。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，會計利潤與應(yīng)稅收益(應(yīng)納稅所得稅額)分別表示為:

會計利潤(會計收益)=期末凈資產(chǎn)的賬面價值-期初凈資產(chǎn)的賬面價值(1)

應(yīng)納稅所得額(應(yīng)稅收益)=期末凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-期初凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(2)

從(1)式來看，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量的資產(chǎn)和負(fù)債的價值。(2)式表明，資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是按稅法確認(rèn)和計量的資產(chǎn)和負(fù)債的價值，即“計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額”。遞延所得稅源于會計與稅法的差異，即會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差額。

綜上，我們可以歸納出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是:在企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額計算暫時性差異，再根據(jù)這些暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費用。

三、新所得稅會計中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)

1.計稅基礎(chǔ)方面。與原制度利潤表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點是計稅基礎(chǔ)和暫時性差異。企業(yè)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表，確認(rèn)每一項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。若賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，則不存在暫時性差異;若資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異;若資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。計稅基礎(chǔ)源于資產(chǎn)負(fù)債表項目，有別于舊準(zhǔn)則確定計稅基礎(chǔ)源于利潤表項目，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定時以資產(chǎn)負(fù)債表為出發(fā)點，把資產(chǎn)、負(fù)債的確定作為首要規(guī)范的內(nèi)容，遵循了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。

2.會計處理方法方面。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，核算程序可以概括為以下四步:(1)計算稅前會計利潤，并調(diào)整所得稅項目得出納稅所得;(2)用納稅所得乘以適用稅率得出“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”核算的金額;(3)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)判斷是否存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，若存在，用相應(yīng)的數(shù)額乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn);(4)根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延所得稅資產(chǎn)”倒推出“所得稅費用”的金額并作相關(guān)會計分錄。而在利潤表債務(wù)法在核算時，首先要確定的就是當(dāng)期所得稅費用;然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅;最后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒推出本期遞延稅款。確定先后順序的不同，體現(xiàn)了兩種不同理念下的不同側(cè)重點。這種會計處理方式認(rèn)為，只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債為重，是遵循資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。

3.收益的理解方面。以決策有用這一目標(biāo)為指導(dǎo)，美國FASB在1980年發(fā)布的第3號概念公告，從導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出企業(yè)的角度定義資產(chǎn)和負(fù)債，并定義了全面收益這一會計要素，使得資產(chǎn)負(fù)債表不僅能反映公司在某一會計期間的全面收益，還能向投資者提供與其決策密切相關(guān)的未來收益情況的信息。資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動包含在收益中，產(chǎn)生了新的盈利模式，即收益=已實現(xiàn)的收益+未實現(xiàn)收益。而利潤表觀下的收益只包括已實現(xiàn)的收益。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅;而在利潤表債務(wù)法下，所得稅費用直接根據(jù)會計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，本期會計利潤是已實現(xiàn)了的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)。現(xiàn)行準(zhǔn)則中，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實現(xiàn)收益，符合了資產(chǎn)負(fù)債表觀的全面收益觀。

4.會計要素名稱方面。在新會計準(zhǔn)則下，取消了“遞延稅款”會計科目，增加了“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”的概念，這是理念上的進(jìn)步。在資產(chǎn)負(fù)債表法下，原有的“遞延稅款”由于其借項和貸項并不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義，而且更多地扮演的只是起平衡作用的余額項目的角色，所以不能適應(yīng)理論發(fā)展的需要。改進(jìn)后的兩個賬戶在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報，這兩個賬戶符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，真實、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量。這也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。

5.信息披露方面。新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，對于確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價值復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，計提減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表中，除非有準(zhǔn)則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債兩個賬戶都要單獨列示，以便體現(xiàn)為一項資產(chǎn)或一項負(fù)債。這與在利潤表下以借項和貸項抵消后的凈額列示有很大差異。

從信息披露的角度來講，上述兩項規(guī)定顯然是對資產(chǎn)的質(zhì)量提出了更高的要求。在報表中揭示可能存在的風(fēng)險和權(quán)利義務(wù)，而不是單純列示一些數(shù)據(jù)，這其實也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。

四、采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義

1.所得稅費用的核算更為簡單和準(zhǔn)確。過去我們強調(diào)利潤表中收入和費用的配比，因而對所得稅費用的核算需要以收入和費用為著眼點，逐一確認(rèn)每一筆收入和費用。但是，現(xiàn)在在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，我們的著眼點放在了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)上。在每一會計期末，只需將期末暫時性差異與期初暫時性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費用的調(diào)整。會計人員要做的工作無非是在資產(chǎn)負(fù)債表中獲取現(xiàn)成的數(shù)據(jù)，從稅務(wù)的角度去衡量其計稅價值，然后去計算其差異，把本期新增的稅務(wù)與會計之間的差異作為所得稅費用的調(diào)整。這一核算方法在程序上相對簡單，并且其確認(rèn)所得稅費用的方法克服了根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在確定收入和費用時適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷，提高了所得稅費用信息的準(zhǔn)確性和一致性。。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀能夠反映出更真實、更詳細(xì)的所得稅會計信息。舊的利潤表債務(wù)法考慮了時間差異對納稅的影響，但只注重差異本身，而對差異產(chǎn)生的根源沒有清晰地反映出來。隨著社會的發(fā)展，我國當(dāng)前以及今后相當(dāng)長時間將致力于國有企業(yè)改造，同時又有特殊事項出現(xiàn)，由此產(chǎn)生許多不屬于時間性差異的暫時性差異，但是利潤表債務(wù)法對這些方面的差異無能為力。當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時性差異包括了時間性差異，同時還包括一些特殊事項的影響，所以暫時性差異不一定是時間性差異。這種方法不僅強調(diào)了暫時性差異，更強調(diào)產(chǎn)生暫時性差異的根源在于資產(chǎn)和負(fù)債，同時注重對暫時性差異的處理和披露，因而能夠真實、詳細(xì)地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程。

3.為稅務(wù)機關(guān)稽查提供便利。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，每一筆暫時性差異都能夠找到其根源，因此這種方法的使用為稅務(wù)稽查提供了便利，因為稅務(wù)機關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時可以與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表對應(yīng)起來。

4.為報表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于資產(chǎn)負(fù)債觀，根據(jù)《基本會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債的定義，對全部暫時性差異確認(rèn)為一項“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。在這種方法下，由于反映的差異是資產(chǎn)和負(fù)債與其計稅基礎(chǔ)之間累計的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，有助于信息使用者根據(jù)財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測，滿足了決策相關(guān)性。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擁有利潤表債務(wù)法不可比擬的優(yōu)越性。但是，由于我國長期使用利潤表債務(wù)法進(jìn)行核算所得稅，所以加強我國會計人員素質(zhì)建設(shè)，成為另外一項相配套的艱巨任務(wù)。

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(作者單位:肇慶科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東肇慶 526100)

(責(zé)編:若佳)