強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制之我見(jiàn)

摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是當(dāng)前構(gòu)建和諧順暢社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要中間力量，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理與國(guó)際接軌，取得在國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)、投資活動(dòng)中取得話語(yǔ)權(quán)的重要途徑。一個(gè)內(nèi)部控制健全有效的事務(wù)所可以通過(guò)采取適當(dāng)行為阻止重大錯(cuò)誤的發(fā)生和及時(shí)發(fā)現(xiàn)正在進(jìn)行中的錯(cuò)誤。如何建立科學(xué)有效的事務(wù)所內(nèi)部控制制度，有效防范風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于做大做強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)成為當(dāng)前非常關(guān)注的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所；內(nèi)部控制；現(xiàn)狀；對(duì)策

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一類特殊的企業(yè)，實(shí)施內(nèi)部控制也顯得尤為重要。所謂內(nèi)部控制即指事務(wù)所采取一定的管理方法與管理程序，為遵守相應(yīng)法律、法規(guī)提供可靠保證，使企業(yè)運(yùn)營(yíng)在安全良性的情況下，同既定目標(biāo)保持一致，使公司資源得以充分保護(hù)及有效利用，使公司資料獲得完整適當(dāng)保存，使企業(yè)的各類鑒證報(bào)告得以客觀公允的表達(dá)。

一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵

內(nèi)部控制的概念是在實(shí)踐中逐步產(chǎn)生、發(fā)展和完善起來(lái)的。COSO《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》給出了目前內(nèi)部控制的權(quán)威概念。該報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工制定和實(shí)施的，為達(dá)劍經(jīng)營(yíng)的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程。它認(rèn)為主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五大要素構(gòu)成內(nèi)部控制整體框架。

我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為“被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序”。該準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定內(nèi)部控制應(yīng)包括下列五個(gè)要燕(1)控制環(huán)境；(2)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程；(3)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)(包括相關(guān)的業(yè)務(wù)流程)和溝通；(4)控制活動(dòng)；(5)對(duì)控制的監(jiān)督。可見(jiàn)，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定與COSO《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》保持了高度的一致。該定義昭顯出我國(guó)理論界在借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果的基礎(chǔ)上，脫離了對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)更多的是還停留在內(nèi)部牽制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，已能從管理的角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行整體把握，因而對(duì)內(nèi)部控制的理解業(yè)已取得突破性的進(jìn)展。

二、強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制所具有的積極意義

1 內(nèi)部控制可以確保實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展。完善內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的基本要求。國(guó)內(nèi)外審計(jì)界大都認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制的主要職能之一是維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整，保證企業(yè)會(huì)計(jì)紀(jì)錄的完整準(zhǔn)確、促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)合理化。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種特殊的企業(yè)，仍然也面對(duì)著企業(yè)會(huì)計(jì)紀(jì)錄完整準(zhǔn)確、資產(chǎn)安全完整、經(jīng)營(yíng)合理有效的問(wèn)題，也需要實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值最大化，所以，加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的基本要求。

2 內(nèi)部控制可以幫助事務(wù)所做大做強(qiáng)，爭(zhēng)取早日與國(guó)際取得接軌。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)決定了自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展必須要注重內(nèi)部控制。目前我國(guó)乃至全世界社會(huì)審計(jì)市場(chǎng)較大比重均已被“四大”把持，而民族品牌的事務(wù)所無(wú)論規(guī)模還是收入狀況都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于”四大”，何時(shí)能夠有所突破，這首先依賴于自身的建設(shè)。而自身建設(shè)的主要依據(jù)就是完善內(nèi)部控制，并堅(jiān)持打造自身品牌。如果事務(wù)所本身的內(nèi)部控制一片混亂，很難指望別人能夠完全相信事務(wù)所的工作質(zhì)量。前“五大”之一一安達(dá)信，在“安然”事件中，扮演了不光彩的角色，其中之一就是在接受美國(guó)證券委員會(huì)(SEC)調(diào)查前，有組織地銷毀了與安然案件有關(guān)的審計(jì)工作底稿。盡管“四大”在中國(guó)仍然不時(shí)受到詬病，但不可否認(rèn)，其管理體系、內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)及執(zhí)行仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于中國(guó)本土事務(wù)所。從這個(gè)角度而言，也是需要我們靜下心來(lái)認(rèn)真學(xué)習(xí)。只有發(fā)展好了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)，才能真正在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域中爭(zhēng)取一席之地，才能在長(zhǎng)期的對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作交流中占據(jù)主動(dòng)角色和有利地位。

三、當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制現(xiàn)狀剖析

1 內(nèi)控制度的不健全影響了其功效的發(fā)揮。新中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)與改革開(kāi)放基本上是同步進(jìn)行的，在曲折中發(fā)展壯大。總的來(lái)說(shuō)，規(guī)模小、不規(guī)范還是我國(guó)事務(wù)所的主要特征。當(dāng)前，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)上的“短期化”行為，沒(méi)有建立嚴(yán)格的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機(jī)制體系，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)及品牌意雙，不能正確處理經(jīng)濟(jì)利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量的辯證關(guān)系，難以主動(dòng)保持其審計(jì)服務(wù)的高獨(dú)立性，影響了執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和業(yè)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

2 從業(yè)人員自身素質(zhì)尚待進(jìn)一步提高。作為審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員整體素質(zhì)還存在一些問(wèn)題。一方面，當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況是，事務(wù)所大量從社會(huì)或者學(xué)校補(bǔ)充專業(yè)技能及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足的新員工進(jìn)行業(yè)務(wù)操作，而老員工往往只簽字或去跑業(yè)務(wù)、拉關(guān)系，并且待遇遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于從事具體審計(jì)工作的同事，這導(dǎo)致從事具體工作的員工不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，待遇的不對(duì)等導(dǎo)致對(duì)執(zhí)行內(nèi)部控制缺乏動(dòng)力。另一方面，員工的在職培訓(xùn)不足，業(yè)務(wù)知識(shí)及專業(yè)水平適應(yīng)不了業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，某些地區(qū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育都是交費(fèi)了事，根本沒(méi)有認(rèn)真的學(xué)習(xí)和考核。此外，不可否認(rèn)的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在少數(shù)審計(jì)人員缺乏職業(yè)道德，不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，勤勉盡責(zé)，更有甚者，與被審計(jì)單位一起弄虛作假，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，這就完全無(wú)視內(nèi)部控制的存在胡亂操作，極大地增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3 多重外在因素的影響也制約了內(nèi)部控制的有效實(shí)施。(1)多頭管理的矛盾。目前多數(shù)事務(wù)所都有兩套章程，一套是按照財(cái)政部會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的章程，另一套是按照《公司法》的要求，經(jīng)工商登記機(jī)關(guān)核準(zhǔn)并備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，削弱了章程的權(quán)威性，以致事務(wù)所內(nèi)部有了問(wèn)題不能及時(shí)按照章程的規(guī)定予以解決，也使一些事務(wù)所負(fù)責(zé)人有了不遵守章程的借口。有章程不依，是事務(wù)所內(nèi)部治理的主要問(wèn)題。(2)審計(jì)客體的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹內(nèi)控更加困難。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，各種經(jīng)濟(jì)組織之間的交易類型、工具不斷變化，如非貨幣性交換，衍生金融工具等，這些方面的情況在年內(nèi)美國(guó)次貸危機(jī)中，其實(shí)也已經(jīng)有所體現(xiàn)。

四、改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的具體建議

1 不斷優(yōu)化外部環(huán)境，引入全新觀念。理順會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制。當(dāng)前，有限責(zé)任合伙型會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢(shì)。就我國(guó)而言，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，很大程度上就是將有限責(zé)任事務(wù)所改革到能有效維系審計(jì)誠(chéng)信的組織體制——有限責(zé)任合伙制度上來(lái)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為這個(gè)行業(yè)的真正主體，審計(jì)責(zé)任可確實(shí)落實(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從負(fù)有限責(zé)任向負(fù)無(wú)限責(zé)任轉(zhuǎn)變，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極主動(dòng)地建立起風(fēng)險(xiǎn)防范和質(zhì)量控制機(jī)制，以達(dá)到外因影響內(nèi)因，從高度上真正重視內(nèi)部控制工作。

2 積極按照國(guó)際及國(guó)家相關(guān)組織的要求建立和完善內(nèi)控制度。目前，在2007年末召開(kāi)的國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)中小事務(wù)所委員會(huì)會(huì)議上，委員們?cè)俅尉驼袠?biāo)制定《中小事務(wù)所實(shí)務(wù)管理指南》的要求提案進(jìn)行了討論。我國(guó)財(cái)政部也表示，從2006年起，將會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)，加快創(chuàng)建既融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，又體現(xiàn)自主創(chuàng)新，具有中國(guó)特色和影響力的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系和會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制。2008年，中注協(xié)還專門(mén)制定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的意見(jiàn)(征求意見(jiàn)稿)》，有希望在年底前頒布實(shí)施。事務(wù)所必須根據(jù)主管部門(mén)的安排，積極學(xué)習(xí)和認(rèn)真貫徹相關(guān)的規(guī)定，并落實(shí)到本所的制度之中。

3 根據(jù)2006版新準(zhǔn)則及指南的要求，修訂原有的審計(jì)程序和內(nèi)部質(zhì)量控制規(guī)范。根據(jù)新審計(jì)準(zhǔn)則及指南的規(guī)定和要求，針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，制訂了審計(jì)質(zhì)量管理制度、審計(jì)規(guī)范和審計(jì)計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)務(wù)文件，更新企業(yè)內(nèi)部控制體系。

4 提升從業(yè)人員整體素質(zhì)，促進(jìn)全面健康的發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為靠信譽(yù)和專業(yè)生存的行業(yè)，如果行業(yè)中一些會(huì)計(jì)師對(duì)這個(gè)行業(yè)的專業(yè)知識(shí)一知半解或者以自己發(fā)財(cái)為主要目的，如同劣幣驅(qū)逐良幣，很難指望整個(gè)行業(yè)能健康發(fā)展。行業(yè)協(xié)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)和教育，對(duì)事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的任職資格設(shè)定一定的標(biāo)準(zhǔn)。各級(jí)協(xié)會(huì)在舉辦各種培訓(xùn)班和進(jìn)行后續(xù)教育時(shí)要嚴(yán)格要求，使之不流于形式。同時(shí)，事務(wù)所要重點(diǎn)將新審計(jì)準(zhǔn)則中審計(jì)理念、方法、程序等的變化情況詳細(xì)講解給每一位審計(jì)人員。要求審計(jì)人員盡快地掌握新審計(jì)準(zhǔn)則的精髓，如審計(jì)獨(dú)立性、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、職業(yè)道德規(guī)范、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，轉(zhuǎn)變?cè)瓉?lái)的審計(jì)理念，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。