淺議視同銷售行為在實務中的應用

摘要：隨著新會計準則、所得稅法、增值稅暫行條例的相繼頒布，對視同銷售行為有了新的內容，在日常工作中需要加以辨別，熟練掌握準則和稅收法規相關規定，以免影響會計報表的表述以及導致涉稅風險。

關鍵詞：視同銷售；實務；應用

視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業會計準則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會計處理中應符合企業會計準則的要求，在納稅申報時符合稅收相關法規規定，且所得稅視同銷售收入可以作為計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳費當年扣除數的基數。

本文所指非現金資產通常是指存貨類資產，對固定資產和無形資產等資產的相關行為視為轉讓(處置)財產，不屬于視同銷售行為。在實務中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會計、稅務處理上往往得不到準確掌握。結合工作實踐，在如下方面值得大家掌握與重視。

一、會計準則、增值稅和所得稅法規均作為視同銷售的行為

將外購、委托加工或自產的非現金資產用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)、債務重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產的非現金資產分配給職工等行為，會計準則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。

賬務處理時應按公允價值確認銷售收入和增值稅銷項稅，同時按賬面價值結轉銷售成本。

1 用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)

[實例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對外投資，其賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)確認收入

借：長期股權投資

17，550，000

貸：其他業務收入

15，000，000

應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000

(2)結轉成本

借：其他業務成本10，000，000

貸：原材料

10，000，000

2 用于債務重組

[實例2]甲公司由于發生財務困難，經與債權人乙公司協商，乙公司同意其以一批原材料抵償到期債務，原材料賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，到期債務的賬面價值為RMB2000萬元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)確認收入

借：應付賬款20，000，000

貸：其他業務收入15，000，000

應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000

營業外收入2，450，000

(2)結轉成本

借：其他業務成本 10，000，000

貸：原材料 10，000，000

其中，視同銷售收入1500萬元構成所得稅納稅申報時計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳費當年扣除數的基數，債務重組利得245萬元不計入計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳贊當年扣除數的基數，但應計繳所得稅。

3 分配給股東

賬務處理如下：

借：應付股利或應付利潤

貸：主營業務收入(其他業務收入)

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

借：主營業務成本(其他業務成本)

貸：庫存商品／原材料等存貨類科目

4 作為樣品免費送給客戶

賬務處理如下：

借：銷售費用

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

借：主營業務成本

貸：庫存商品

5 將委托加工或自產的非現金資產分配給職工

[實例3]某公司有職工100名，其中一線生產工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產產品作為集體福利發放給職工，每人一件。該批產品單位成本為1000元，單位市價為1400元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)決議將自產產品作為福利發放給職工：

計入生產成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)

計入管理費用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)

借：生產成本

131，040

管理費用

32，760

貸：應付職工薪酬

163，800

(2)實際發放自產產品時：

借：應付職工薪酬 163，800

貸：主營業務收入 140，000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)23，800

借：主營業務成本 100，000

貸：庫存商品 100，000

注意：外購的非現金資產作為職工福利分配給職工，會計準則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進項稅額轉出。

二、僅增值稅和所得稅法規作為視同銷售的行為

將外購、委托加工和自產的非現金資產對外捐贈，會計準則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規將其作為視同銷售。

會計賬務處理時，不確認銷售收入，按賬面價值結轉，同時按公允價值確認增值稅銷項稅。所得稅納稅申報時，對外捐贈需作為視同銷售按公允價值確認收入填入納稅申報表，捐贈成本能否稅前扣除需視對外捐贈是否符合稅法規定的公益性捐贈，且扣除金額不超過年度會計利潤總額的12％。

[實例4]：甲日用品生產企業，2008年6月通過國家慈善總會捐贈自產產品1000件，單位實際成本1000元，單位售價1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費稅。

借：營業外支出

1，238，000

貸：庫存商品

1，000，000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)238，000

對外捐贈，在會計上不作為視同銷售，按實際成本100萬元結轉；增值稅法規作為視同銷售，按售價計算應繳增值稅銷項稅額23.8萬元；所得稅法規作為視同銷售，所得稅匯算時應按售價140萬元作為視同銷售收入，計入應稅收入總額，并作為計算廣告費等的扣除數的基數，同時增加視同銷售成本100萬元，即視同銷售增加應納稅所得額40萬元，另外捐贈支出亦調整為售價加增值稅銷項稅額即163.8萬元，支出金額增加40萬元。儀當會計利潤總額大于等于1365萬元時，捐贈支出金額163.8萬元可全額扣除，此時視同銷售對應納稅所得額的影響數為零。

三、僅增值稅法規作為視同銷售的行為

將自產、委托加工的非現金資產用于管理部門、在建工程、固定資產、同一法人實體內部的各營業機構之間的轉移等行為，因其所有權沒有發生轉移，會計和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。

原內資企業所得稅條例實施細則第五十五條規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實施條例第二十五條)。

[實例5]甲水泥生產企業將自產的水泥用于自營建筑工程，2009年8月工程領用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。

借：在建工程 35，950

貸：庫存商品 30，000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 5，950

四、會計準則、增值稅和所得稅法規均不作為視同銷售的行為

將外購的非現金資產用于在建工程、固定資產等企業內部使用行為，因其所有權沒有發生轉移，會計準則和所得稅法規均不將其作為視同銷售，增值稅法規亦不將其作為視同銷售，但賬務處理時需將所購非現金資產發生的已抵扣進項稅額轉出。

[實例6]甲生產企業在建工程領用庫存的外購原材料一批，實際成本100萬元。適用的增值稅稅率為17％。

借：在建工程 1，170，000

貸：原材料 1，000，000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)170，000