地發(fā)一金融資產(chǎn)的會計處理探究

摘要：2008年6月，中國平安保險(集團)股份有限公司(下稱：中國平安)投資的富通集團股票發(fā)生大幅下跌，對中國平安持有的該項金融資產(chǎn)是否計提減值準備引起熱議。那么會計處理上如何客觀公正地反映企業(yè)持有金融資產(chǎn)的真實價值是會計界要探究的課題。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；會計處理

一、金融資產(chǎn)的分類和確認

企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量(2006)及其應(yīng)用指南明確規(guī)定了金融資產(chǎn)初始確認時的分類和確認依據(jù)，金融資產(chǎn)劃分以下四類核算：

1 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；確認的條件主要有三個，一是持有期的短期性，二是屬于準則范圍內(nèi)的衍生工具，三是企業(yè)鑒于風險管理、戰(zhàn)略投資需要而直接指定。

2 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

3 貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

4 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述三類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。

從核算內(nèi)容上看，兩者的核算內(nèi)容都包括債券投資、股票投資等內(nèi)容。核算內(nèi)容基本相同。交易性金融資產(chǎn)因核算的是以交易為目的所持有的投資，還包括基金投資。從明細賬的設(shè)置上看，交易性金融資產(chǎn)由于是以交易為目的，短期持有，因此沒有設(shè)置債券投資的“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”明細科目。

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)(成本)”，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

中國平安把對富通集團的股票投資歸類為可供出售金融資產(chǎn)是適當?shù)模蠝蕜t規(guī)定。

二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

22號準則規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)當按照公允價值進行初始計量和后續(xù)計量。金融資產(chǎn)減值是后續(xù)計量的最重要的部份，準則和指南對四類金融資產(chǎn)的減值有明確規(guī)定：第一類資產(chǎn)因其公允價值變動計入當期損益，不需計提減值準備，第二、三、四類金融資產(chǎn)需要在資產(chǎn)負債表日對資產(chǎn)賬而價值進行檢查，有證明發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。第四類一一可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益，但是可供出售權(quán)益資產(chǎn)的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

中國平安對持有富通集團股票按可供出售金額資產(chǎn)的計量原則，在資產(chǎn)負債表日，以公允價值計量，把公允價值變動計入資本公積，對照會計準則，中國平安目前把塒富通集團股票下跌造成的賬面浮虧計入資本公積的會計處理是適當?shù)摹Ｙ~面浮虧影響了中國平安的當期凈資產(chǎn)，但對當期凈利潤無影響，將于2008年8月16日公布的半年報每股收益指標不受此事影響。問題在于，如果富通集團股票在下半年仍然表現(xiàn)不佳，中國平安將如何進行會計處理呢?

三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的確認

準則22號規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。

指南中進一步規(guī)定：分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當確認減值損失。

四、結(jié)論

從以上規(guī)定分析，中國平安持有的富通集團股票已出現(xiàn)了發(fā)生減值的客觀證據(jù)，關(guān)鍵在于對富通集團股票下跌是否持續(xù)，是否屬于非暫時性下跌的認定上，這個認定決定了中國平安是否對持有富通集團股票計提減值準備。中國平發(fā)布公開信息表示，中國平安認為富通集團的股價經(jīng)歷下跌其價值是被低估的，持有其股票是一個長期投資。以中國平安的角度，如果平安認為富通集團股票的下跌趨勢是暫時的，平安就有可能不計提減值準備。作為上市公司，對于公司發(fā)布的財務(wù)數(shù)據(jù)，更加側(cè)重于利潤指標而非凈資產(chǎn)指標，基于此，中國平安完全有不對富通股票計提減值準備的沖動，使其年度財務(wù)報告的利潤指標不受投資虧損的影響，尤其是，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失小與通過損益的轉(zhuǎn)回，意味著中國平安一旦把減值損失計入損益，以后產(chǎn)生轉(zhuǎn)回條件時，無法通過損益反映股票下跌損失的收復(fù)。

我國會計準則對金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)的證明條件的規(guī)定不盡明確，例如：金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌這一客觀證據(jù)，“嚴重”和“非暫時性”如何判定?由于沒有客觀化標準，對金融資產(chǎn)減值的判斷難免滲雜主觀性因素。目前，美國會計準則對資產(chǎn)減值規(guī)定有明確客觀標準：處于減值狀態(tài)超過12個月或者減值的幅度超過20％需提取減值準備。相信我國會計準則在實施過程中仍將遇到類似的爭議，需通過準則的不斷完善來解決。只有不斷完善我國會計準則體系，才能切實實現(xiàn)會計準則以提會計信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求，進一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾利益的宗旨。