國外企業年金稅收優惠政策對我國的啟示

摘要：隨著人口老齡化和社會保障體系的改革，企業年金作為補充養老保險制度，越來越受到人們的重視。本文通過對美國、英國、日本企業年金稅收政策的比較研究，總結其經驗教訓，并結合目前我國企業年金稅收政策存在的主要問題，提出進一步完善企業年金稅收優惠政策的一系列對策。

關鍵詞：企業年金 稅收優惠 EET

企業年金來源于市場經濟比較發達的國家。最早的企業年金計劃是美國的運通公司于1875年建立的企業補充養老保險計劃。依據企業年金計劃的給付剛性，企業年金計劃類型可以分為確定繳款型計劃(Defined Contri，bution，DC)、確定受益型計劃(Defined Benefit，DB)。經過100多年的發展，企業年金已經成為發達國家養老保險體系中的一個重要支柱。20世紀70年代以來。世界上多數國家開始進行養老金制度改革。隨著多支柱養老保障體系改革的進行，企業年金的發展越來越受到人們的重視。企業年金在國外又叫職業年金、私人養老計劃等，是在國家政策指導下，企業和職工在依法參加基本養老保險的基礎上。自愿建立的補充養老保險制度。它由國家宏觀指導、企業內部決策執行。是多層次養老保險體系的重要組成部分。發展企業年金對完善我國社會養老保障體系，促進經濟發展，提高退休人員生活水平具有重要作用。

一、我國企業年金稅收政策存在的問題

目前，從我國現有企業年金稅收政策法規來看，我國企業年金稅收優惠政策存在諸多問題。

(一)政策出臺沒有固定的部門，缺乏明確的政策

雖然早在2004年開始，勞動與社會保障部就發布了有關企業年金的兩個部令：《企業年金試行辦法》和《企業年金基金試行辦法》。但是企業年金的運作依然“步履蹣跚，困難重重”。其中，稅收優惠政策難以落實是其中一個主要的影響因素。2008年2月財政部又下發了34號文《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》，與之前勞動保障部出臺的政策存在一些相互矛盾的地方，對企業年金的補充養老保險、體現激勵作用、兼顧公平等根本屬性的認識存在偏差。從而導致“政出多門”、年金政策“碎片化”的現象。政府各部門間存在認識上的不一致和意見的不統一。客觀上阻礙了企業年金市場的發展，讓機構和企業感到無所適從。

(二)稅收優惠環節單一。可操作性不強

2007年11月28日，國務院常務會議討論并原則通過《企業所得稅實施條例(草案)》。盡管該《實施條例》從稅收法律層面上對企業年金表示鼓勵與支持，但優惠范圍與標準依舊沒有配套的實施細則規定，在具體操作層面存在著一系列問題。目前34號文件只允許企業在繳費環節扣除工資總額的4％，而有關企業年金投資與領取階段的稅收優惠問題依然沒有明確規定。稅收優惠環節單一。

(三)稅收優惠模式不合理，優惠稅率低，激勵作用不強

目前，我國企業稅收優惠采取的是ETT模式(稅收優惠模式的一種，E表示免稅，T表示征稅，ETT表示在企業年金的繳費環節免稅)。企業繳納的稅前扣減限額僅為工資總額的4％。這種年金稅收優惠模式和相對較低的稅前扣減比例，無論是對于實行工資總額與經濟效益掛鉤的國有企業，還是對于不實行工資總額控制的三資、私營企業，稅收激勵的作用都是不強的。而對員工個人來說，企業年金在企業繳費部分可以部分(4％)進入成本，但是繳費劃人個人賬戶后員工個人還要交納個人所得稅。從長期效果來看，當期稅容易造成制度的僵化，而且不具有遞延納稅給個人帶來的好處。

(四)對稅收優惠政策的運用監管不力

企業年金在我國發展時間不長，在建立、運營、監管等環節的具體操作都不夠規范，缺乏對企業年金稅收優惠對象的限制條件與審查制度，使企業年金沒能得到良好的發展環境，其中突出的問題是稅收政策的執行不到位。例如在給予企業繳費一定稅收優惠時并沒有任何限制性條件與審查制度。導致企業年金成為高薪雇員的特殊收益：而中小型企業一般難以建立收益較好的企業年金計劃，容易產生通過企業年金繳費來逃稅等問題。與西方發達國家比較，我國還沒有對企業年金進行稅收管制，也沒有試圖通過稅收管制來保障企業年金的正常運行。具體來說，在稅收政策中，沒有規定享受企業年金稅收優惠的必要條件。

二、國外企業年金稅收政策的經驗借鑒

(一)美國企業年金稅收制度——401K計劃

1978年，美國稅收通則第401條第K款授權企業可以采用新型的限制性儲蓄計劃向雇員提供退休福利，并給予一定的稅收優惠。簡稱401K計劃。401K計劃是一種DC模式(繳款型計劃)，即職工自愿參加和自定存人數額，一般為工資的10％－15％，并且規定最高限額為10000美元。雇主給予年金計劃一定的資助，通常為員工出資的50％－75％。一般情況下，只有員工投入后雇主才會出資，通常的形式為雇主自己公司的股票。另外，政府對于企業年金采取的是EET征稅模式，即在繳費和收益環節免稅，對該年金帳戶獲取的紅利、利息、資本所得也不征稅，只是退休后取出資金時才要征稅。這是該計劃受到歡迎并得到較快發展的重要原因。

但是，美國企業年金的稅收優惠監管規定過于繁瑣和復雜，嚴重束縛了美國的雇主建立企業年金計劃的積極性，也增加了政府征稅與納稅的成本。因此，美國政府和相關專家嘗試進行完善，在對企業年金稅收政策的監管方面避免繁瑣，以保證稅收模式執行的有效性，達到政府干預福利的成本最小化，消除年金稅收政策對儲蓄與投資方面產生的扭曲。在政府收入與雇員福利方面達到有效平衡。

(二)英國企業年金稅收制度

在很長的歷史階段中，英國的年金制度是基于勞動就業結束時的個人實際工資水平來確定的。相對來說，這種“待遇確定型”年金計劃，是相對待遇水平較高、基金增值壓力較小，對企業年金制定穩定而明確的稅收優惠計劃。1997年，英國工黨政府執政不久，由于當時英國國內資本市場的繁榮和企業年金發展的穩定，政府不顧一些企業和年金管理機構的反對和風險警告。將包括米其林公司這樣的大型企業在內的企業年金制度改革為待遇水平較低、基金增值壓力較小的“繳費確定型”計劃。同時也斷然取消已實施多年的對企業年金的稅收優惠政策，開始向企業年金每年征收5億英鎊的稅收。而近年來。隨著銀行利率的調整、新會計準則的實行、人口平均預期壽命的不斷延長以及資本市場的變動，越來越多的企業主感到了維持企業年金正常運轉的壓力。

我國應當借鑒英國的深刻教訓，在制定實行企業年金稅收優惠政策的過程中，避免稅收政策的不延續與不穩定。政府應通過有效而穩定的稅收優惠政策來促進企業年金的發展。我國目前還未制定全國統一穩定的企業年金稅收優惠政策，這在很大程度上阻礙了企業年金的進一步發展。

(三)日本企業年金稅收制度

日本的企業年金是企業對職工勞動的補償，是對國民年金和厚生年金的補充，是由企業根據各自的需要和承受能力制定的優惠稅收待遇退休金制度。假如企業年金計劃符合《法人稅收法》的規定，并得到稅務局的認可，那么企業年金繳費可以全額計人成本費用，投資收益也可以列入免稅科目。

2001年10月，日本通過了“確定繳費年金法案”(日本401k計劃)。引入繳費型企業年金(DC)主要有兩方面的原因：一是日本終身雇傭制度的逐漸瓦解和職業流動不斷增加：二是隨著日本會計制度國際化所帶來的“時價會計基礎”的推廣，暴露了企業背負的中長期年金負債問題。DC型企業年金允許建立個人賬戶，從而方便了勞動人員的職業流動：DC型企業年金把資金運營的責任從企業轉向了個人，從而明確了企業的年金負擔額，方便了新會計制度的導人。在過渡時期，政府允許厚生年金基金在2年半時間以內，適合年金在10年時間以內向DC型企業年金轉移，并允許設置企業型或個人型DC型年金。企業型DC年金主要面向工薪階層，個人型DC年金主要面向20-60歲的農民和個體工商戶。

日本政府部門為了鼓勵企業建立補充年金計劃，通常在稅收上給予一定程度的優惠，比如政府出臺相關政策規定，企業可以在稅前繳費和基金投資收益環節免稅等。這些稅收優惠政策。對企業年金計劃的普遍實施起到了積極的推動作用。

企業年金的稅收優惠是政府促進企業年金發展最有效的措施。我國企業年金發展的受阻很大程度上是因為企業缺乏積極性，因此，可以借鑒日本的經驗。利用稅收優惠刺激企業建立企業年金。在企業年金繳費的稅收優惠方面，我國目前規定企業繳費在工資總額4％以內部分可以在成本中列支，遠遠低于日本等國家的可稅前列支比例(通常為15％)。從我國企業年金所設計的20％的目標替代率來看。現行4％的稅前列支比例在企業單方繳費的情況下有些偏低。

三、完善我國企業年金稅收優惠政策的具體設想

(一)我國企業年金稅收優惠政策的模式選擇

國家在對企業年金計劃進行稅收制度安排時要面臨三個環節的問題：繳費環節的問題、投資收益環節的問題、年金領取環節的問題。對此三個環節的稅收，借助字母E(Exempt表示免稅)和字母T(Tax表示征稅)來表示政府在上述環節的課稅情況，年金計劃的征稅情況可表述為8種類型：TIT，EEE、EET，ETT、TEE，TIE、ETE，TET。

EEE模式在三個階段給予稅收全免的優惠，所以，實行此種稅收政策員工的企業年金水平最高而國家的稅收損失最大。TIT模式卻恰恰相反。TET模式對投資收益免稅，而在繳費和領取時候征稅。員工得到的年金非常有限；而ETE模式則只征收投資收益部分。稅收優惠程度僅次于EEE模式。TEE模式只在繳費階段征稅。EET模式只在發放階段征稅，他們都是只對企業年金的本金進行征稅。而不對投資收益進行征稅。T1E模式和ETT模式對本金和投資收益都征稅，比TEE模式和EET模式優惠程度低。

在選擇稅收政策的時候，西方發達國家也主要是選擇EET模式。表面上看。EET這種稅收優惠模式雖然減少了政府即期稅收收入，然而隨著人口老齡化及企業年金計劃的不斷成熟，政府在以后階段的稅收收入會隨著稅基的擴大而上升。同時其激勵作用使年金的發展可承擔政府部分社會保障責任。從而緩解政府財政壓力。EET模式對于國家保持稅收政策一致性、促進企業年金發展、提高退休職工收入水平是一種比較可取的稅收制度安排。事實上，世界上絕大多數實行企業年金的國家均采用EET模式，例如美國、英國、德國、法國、加拿大等。目前，學術界主張我國企業年金實行EET延遲征稅優惠政策，也即對企業年金供款和企業年金基金投資收益免稅，而對領取企業年金給付金征收所得稅的做法，以期實現促進企業年金得到進一步發展。

(二)完善我國企業年金稅收優惠政策的幾點具體設想

關于如何進一步完善我國企業年金稅收優惠政策，提出以下五點設想：企業支付的年金繳費可以在企業所得稅前據實列支：個人支付的年金繳費允許在個人所得稅稅前扣除：企業繳費到個人賬戶環節，不計入職工當期所得，不征收個人所得稅；年金投資收益所得分配到個人賬戶后，暫緩征收個人所得稅；退休職工從企業年金個人賬戶領取養老金時，按照工資薪金所得征稅，但稅前可以扣除某一定額。

考慮到國家財政收入減少的風險和員工收入差距都會因為年金政策的實施而加大。在繳費環節可以采取限制比例的方法。采取部分征稅(PT)或者部分免稅(PE)的政策：在投資收益環節繼續實施免稅(E)政策，這樣既可以鼓勵年金市場的活躍發展。又可以拉動資本投資，而且不會給國家財政帶來損失。同時又兼顧了稅收的公平性。

考慮到一些特殊情況，在制定企業年金稅收優惠政策時。還應該引入彈性機制，加人人性化的設計。我們不能強制年金計劃的參與者在難以維持基本生活的情況下依然向企業年金計劃繳費。當年金計劃的參與者在遇到經濟困難的時候。如支付家庭醫療費用、孩子上學升學、購買首套住房、遭遇意外災害或者事故等情況下，也應該允許參與者提前支取企業年金基金，來幫助他們渡過難關。對于那些符合“特殊情況”的年金計劃參與者可以在得到受托人、監管部門和稅務部門批準后提前支取一定數額的年金基金，但要對提前支取的年金基金按照年金給付期的正常稅率和懲罰稅率征稅。如果年金計劃的參與者渡過了難關，并且在規定時間內補交提前支取年金基金數額時，可將征收的所有稅額返還給參與者或是沖抵他們的繳費。

當然，在具體政策的制定中，還要充分關注和考慮兩個方面的問題：一方面，綜合考慮國家財政的承受能力，尋求最佳的利益平衡點；另一方面，防范稅收漏洞的擴大。借鑒國際稅收經驗。我國在給予企業年金計劃稅收優惠的同時，也要注重加大稅收的執法力度。制定并完善反偷稅和漏稅的有關規定。有效防范企業或個人的借機“洗錢”行為，從而保證企業年金的健康發展。