對一大型企業(yè)集團(tuán)公司審計而引發(fā)的稅收籌劃的思考

趙翠英

作為一個以盈利為目的的企業(yè)組織,追求股東財富最大化是其最終的財務(wù)目標(biāo)。而股東財富最大化的前提是稅后利潤最大化,而非稅前利潤的最大化。因?yàn)橹挥卸惡罄麧櫜耪嬲龤w企業(yè)所有者所有。因此,企業(yè)的稅款支出特別是所得稅費(fèi)的支出的多少是影響稅后利潤最大化的一個重要因素。如何通過合理節(jié)稅和避稅來實(shí)現(xiàn)稅后財富最大化是稅收籌劃主要探討的話題。但本人在通過對一些大型企業(yè)集團(tuán)公司審計時,發(fā)現(xiàn)這些公司對稅收籌劃的重要性認(rèn)識不足。造成了較大的經(jīng)濟(jì)損失。現(xiàn)通過以下一個真實(shí)案例來進(jìn)行稅收籌劃分析。

案例

C公司系A(chǔ)公司旗下子公司之一,系一上市公司,該公司計劃2008年度收購母公司持有的與其生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)的其他子公司(以下簡稱目標(biāo)公司)的股權(quán),為達(dá)到這一目的,A公司根據(jù)券商及律師的建議,2007年對目標(biāo)公司D公司、E公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行清理,以下是清理前后的股權(quán)結(jié)構(gòu):

清理前的股權(quán)結(jié)構(gòu):

在股權(quán)清理過程中,子公司F公司將其持有的對E公司的25%的股權(quán)以5 000萬元的價格賣給母公司A公司,投資成本為2 500萬元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓時清點(diǎn)E公司的凈資產(chǎn)金額1.8億元,其中實(shí)收資本1億元,盈余公積1 600萬元,未分配利潤6 400萬元;子公司E公司將其持有的對D公司的20%的股權(quán)以3 300萬元賣給母公司A公司,投資成本為2 000萬元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)D公司的凈資產(chǎn)金額1.5億元,其中實(shí)收資本1億元,盈余公積800萬元,未分配利潤4 000萬元。

清理后的股權(quán)結(jié)構(gòu):

稅收籌劃的考慮

對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃,一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中,企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以扣除被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款;而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》(國稅函[2004]390號)規(guī)定:“1.企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票和股份)買賣中,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動,在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)對企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得的概念規(guī)定:“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法繳納企業(yè)所得稅。”

未作稅收籌劃時F、E公司因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所繳納的企業(yè)所得稅如下(假定D、E、F三公司的企業(yè)所得稅稅率均為33%):

F公司:(5 000-2 500)×33%=825萬元

E公司:(3 300-2 000)×33%=429萬元

F、E公司扣除稅收后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益分別1 675萬元、871萬元

由于D、E公司均屬集團(tuán)內(nèi)的子公司,A公司完全可以決定D、E公司的股利分配政策,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前對所有利潤進(jìn)行分配,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以原轉(zhuǎn)讓價格扣除分配后的利潤計算,則F、E公司因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所繳納的企業(yè)所得稅如下(假定D、E、F三公司的企業(yè)所得稅稅率均為33%):

F公司:

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為=5 000-6 400×25%=3 400萬元

應(yīng)繳所得稅=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格-投資成本)×適用所得稅稅率=(3 400-2 500)×33%=297萬元

E公司:

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為=3 300-4 000×20%=2 500

應(yīng)繳所得稅=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格-投資成本)×適用所得稅稅率=(2 500-2 000)×33%=165萬元

F、E公司扣除稅收后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益與現(xiàn)金股利收益之和分別為2 203(現(xiàn)金股利1 600 +股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益900-股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳所得稅297)萬元、1 135(現(xiàn)金股利800+股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益500-股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳所得稅165)萬元

F、E公司稅收籌劃的利益分別為528(2 203-1 675)萬元、264(1 135-871)萬元。

從上面的案例中可知,現(xiàn)實(shí)中要讓每一位董事或者高級管理人員具備豐富的稅務(wù)知識恐怕比較難,董事作為高層人才不可能面面俱到,作為大型的企業(yè)集團(tuán),內(nèi)部的稅務(wù)智囊則是一個比較有現(xiàn)實(shí)可能性的操作方法,一些重大的決策有他們的參與,可以在合法的前提下為企業(yè)集團(tuán)減少稅收負(fù)擔(dān)。

(作者單位:廣東大華德律會計師事務(wù)所江西分所)