結合案例剖析“甲供材料”的會計處理

摘要：在工程審計工作中，經常遇到關于“甲供材料”并入營業額征收營業稅的問題，對于這一問題，建筑業企業反響很大，建設單位也對稅法的這一規定很不理解。通過案例探討甲供材料的財務核算和會計處理問題的合理性。

關鍵詞：甲供材料；會計處理；營業稅

中圖分類號：F406．72 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)16-0083-02

所謂“甲供材料”，是指在建設工程實施過程中，建設單位自行組織采購的材料。甲供材料的會計處理及相關的問題我們說，甲供材料產生的問題主要是在于不同的會計處理上，由此衍生出來的甲供材料如何開票的問題，以及隨之而來的稅務問題。為更好地分析甲供材料的會計處理問題，下面用一個案例來說明：

案例：某企業委托一個建筑單位新建廠房，工程總造價為1 000萬元。其中甲供材料為200萬元。

一、首先分析建設單位也就是這個企業對于甲供材料的會計處理問題

該企業從市場購人材料時的會計處理是比較明確的：

借：工程物資200萬元

貸：銀行存款200萬元

這里假設該企業非增值稅一般納稅人，取得的是普通發票，然后，該企業將這200萬的材料提供給施工單位用于工程。在該企業將材料提供給施工單位時，如何進行會計處理是這里討論的關鍵。在目前實務中有以下兩種處理方式：

模式一：建設單位發出材料時

借：預付賬款200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會計處理的依據是，根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價中都要包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計人工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設單位應該支付給施工單位的工程價款。建設單位在支付現金給施工單位時是作預付賬款處理，同樣，建設單位將材料給施工單位時(就是所說的甲供材料)也應作為預付賬款處理。只不過一個付的是現金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業無論是支付現金還是實物，最終預付賬款總結算價款的金額應該是1 000萬元。

模式二：建設單位發出材料時

借：在建工程200萬元

貸：工程物資200萬元

這種會計處理的依據是，建設單位認為，我買的物資給施工單位就是用于我的工程，因此在發出材料時直接計入我的在建工程是符合規定的。

從相關的法律法規看，目前對于甲供材料究竟如何進行會計處理問題，還沒有非常明確的規定。在企業實務的會計處理中，有些建設單位發出甲供材料是采取的第一種方法，有些就是采取的第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。但是，這兩種會計處理方法就帶來了下一步的施工單位建筑業發票的開具問題：模式一：在該模式下，由于建設單位在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工單位應該按1 000萬開具建筑業發票，并按1 000萬繳納營業稅。模式二：在該模式下，由于建設單位在發出材料時就直接計人了工程成本，因此，施工單位在最終開具建筑業發票時，只能按800萬開票，如果按1 000萬開票就會導致200萬材料在建設單位重復人成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論施工單位是按800萬開票還是按1 000萬開票，甲供材料都必須并人施工單位的計稅營業額征收營業稅，即施工單位都必須按l 000萬元征收營業稅，這和模式是一樣的。

因此，從理論上而言，對于施工單位，無論建設單位如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，只不過是根據建設單位的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現實中的情況是，由于營業稅是一個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工單位所要繳納的營業稅，最終實際是轉嫁到建設單位身上的，至少是部分的轉嫁。因此，對于建設單位而言，傾向于采用第二種會計處理模式，在這種會計處理模式下，建設單位直接將甲供材料計人工程成本，這樣就不需要施工單位開票了。由于稅務機關監管的原因，這部分不開票的甲供材料，施工單位也一般不會去主動申報繳納營業稅，而且建設單位甚至在進行工程預算確定工程造價時，對這部分甲供材料就沒有提稅并人工程總造價。從這個角度考慮，建設單位更傾向于第二種會計處理模式。但在這種會計處理模式下，施工單位承擔了很大的風險。我們知道。如論建設單位會計處理如何，施工單位是甲供材料營業稅的納稅義務人，如果稅務機關發現了問題，要求施工單位補稅的話，施工單位只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設單位如何處理，都必須就甲供材料繳納營業稅。至于甲供材料沒有提稅的問題，施工單位應自己和建設單位協商或向相關工程管理部門尋求解決方法。

說到這里，似乎問題已經比較明確了，無論建設單位是采用模式一還是模式二進行甲供材料的會計處理，對于施工單位繳納營業稅而言是沒有任何影響的(在理想狀態下)，只是開票金額的差異，模式一，施工單位按1 000萬開票，模式二按800萬開票。

二、但問題還遠遠沒有完。我們考慮了建設單位的問題后，就要考慮一下施工單位的會計和稅務處理問題

模式一：施工單位收到材料時

借：工程物資200萬元

貸：預收賬款200萬元

施工單位將工程物資用于工程時

借：工程施工——合同成本200萬元

貸：工程物資200萬元

按工程進度確認合同毛利，主營業務收入和主營業務成本：

借：工程旋工——合同毛利主營業務成本

貸：主營業務收入

這里，對于施工企業就出現了一個問題，施工企業按1 000萬開具建筑施工發票給建設單位，按1 000元在賬面上確認收入，但對于200萬這部分的甲供材料，由于材料是建設單位購買提供給施工單位的，發票的抬頭肯定是開給建設單位，且在建設單位人賬的，對于這部分材料，施工企業無法取得發票，也就無法人成本。對于這部分，施工企業在計算企業所得稅時如何扣除是一個大問題。

為了解決這個問題，就出現了以下兩種解決方式：

1．施工單位對于甲供材料發票人成本的問題，由雙方在工程結束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設單位提供的購買材料的發票清單計入施工單位工程成本，并允許在稅前扣除。

2．部分國稅機關認為這是轉售業務：即建設單位外購物資轉售給施工企業，施工企業最后開總的發票向建設單位結算，對建設單位應征收增值稅，至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工企業就能取得材料的發票，但是建設單位則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為，這種處理方法是非常錯誤的。建設單位購買的材料給施工單位最終還是用于建設單位自己的工程，實際上是一種自用行為，不能視為轉售業務征收增值稅。但是在實務中，第一種處理方式往往得不到某些稅務機關的認可，他們機械地認為只有取得發票才能入賬，其實根據《企業所得稅扣除管理辦法》規定，企業發生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發票，在這種情況下，施工企業取得的工程決算報告和建設單位提供的購買材料的發票清單也應視為合法有效憑證，況且是真實發生的。為了避免與有些稅務機關不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設單位，在購買材料時取得增值稅專用發票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發票給施工單位，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務中，大多數單位并不愿意按這種方式進行處理。

在模式二下，由于建設單位在發出材料時是直接計入了工程成本，因此，施工單位在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時，施工單位按800萬開票，也就不存在200萬甲供材料無法取得發票人成本的問題。

由于目前相關法律法規對于甲供材料如何進行會計處理沒有明確的規定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

從稅務機關的角度講，他們更傾向于采取第一種模式，這樣能很好地將甲供材料納稅收監管的范圍。因此，有些稅務機關明確規定，對于工程，建設單位不允許直接憑商業發票人工程成本，必須取得建筑業發票人工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業所得稅前扣除。當然，這種規定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監管方法。

從企業的角度而言，如果不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，模式一也是比較好的。因為，建設單位在發出甲供材料時，材料并沒有立即用于工程，只是從建設單位保管轉至施工單位保管。從會計處理看，如果建設單位將材料發出時，就直接計人工程成本，但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計人在建工程會導致會計信息的失真。而且，如果采用模式二，施工單位在收到材料和發出材料不進行如何會計處理，不利于在工程中對甲供材料的使用和監督管理。

既然模式一對稅務機關有利，在不考慮稅務監管不到位而產生的避稅問題，對企業也有利，那么就要很好地解決模式一下產生的如何處理施工企業甲供材料人成本的問題。我們認為，采用施工企業根據工程決算報告和建設單位提供的購買材料的發票清單入成本是完全合情合理，也是合法的，實務上大部分稅務機關對這種處理也是非常認可的。按轉售模式，由建設單位向施工單位材料銷售發票，從原理上講就是錯誤的，在實務中是不可取的。