公允價值的引入對納稅影響及納稅籌劃的思考

摘要：2006年2月15日，財政部發布了《企業會計準則》，在新準則體系中重新引入了公允價值計量模式。債務重組、企業合并、長期股權投資、非貨幣性資產轉讓、固定資產和無形資產等方面的會計處理中公允價值的運用對納稅都有重要影響，在納稅籌劃時以投資者的權益最大化為目標，增強預見性，根據稅收政策、經濟環境的變化，協調好收益和風險的關系，維護投資者利益。

關鍵詞：公允價值；企業合并；納稅籌劃

中圖分類號：F810．42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)16-0008-02

公允價值的引入在于充分利用市場信息，考慮經濟業務給企業未來的經營能力、風險等所造成的實質性影響，對其予以計量。但稅收與財務會計由于服務的目的不同，分別遵循不同的原則。財務會計從實質重于形式原則和謹慎原則出發，側重于經濟業務的實質性。而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于企業經營活動社會價值的實現，不考慮納稅人潛在的風險或負債的可能性。

一、公允價值的引入對納稅的影響

公允價值的引入使得稅法和會計在對經濟業務的計量上產生的差異，增加了企業納稅調整的內容。而且公允價值的引入也導致一些新的會計業務出現(如，投資性房地產、石油天然氣開采等)，此類業務在目前稅法體系中尚未規范，這也勢必引發稅務征管的完善。

(一)公允價值在投資性房地產中應用對納稅的影響

投資性房地產是本次頒布新會計準則確認的一項新的資產，稅法中沒有相對應的資產，企業所得稅對該項資產按照固定資產和無形資產的相關規定進行。新準則中規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，不計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，而此會計處理在企業所得稅上不予確認。以公允價值記錄投資性房地產，雖然實現了與國際會計準則的趨同，但卻因采用公允價值計價引起利潤上升，可能增加企業的所得稅。

(二)公允價值對企業合并的納稅影響

新準則按照參與合并的企業是否受同一方控制，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。在同一控制情況下，合并方一般采用權益結合法進行會計處理。合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。即將被合并方的資產和負債吸收進來時，是按賬面價值進行計量的，這樣處理不易被控制方操縱利潤；支付的合并對價與賬面價值的差額，不進利潤表，直接增加或減少資本公積，也不能調節利潤。在非同一控制情況下，合并方一般采用購買法進行會計處理。合并方以資產或承擔債務或發行權益性證券的公允價值為對價獲取被合并方的股權，按付出對價和因合并發生的直接相關費用兩者之和確認初始投資成本。付出對價公允價值大于付出對價賬面價值時，增加當期會計利潤，產生遞延所得稅負債；小于付出對價賬面價值時，減少當期會計利潤，產生遞延所得稅資產。

(三)公允價值在長期股權投資中的應用對納稅的影響

公允價值在長期股權投資核算中的應用，《企業會計準則第2號——長期股權投資》第12條規定，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。這實際上是采用了權益法。在權益法下，企業的當期長期股權投資賬面價值和投資收益都很大程度上依賴于公允價值的確認，其期末的財務狀況和當期損益受公允價值應用的影響較大。而權益法中關于這些資產的后續計量都是采用歷史成本原則與實現原則，對投資收益按持有收益和處置收益來處理。在收到持有收益時應確認為一項應納稅所得，在并入企業收入總額時應按照投資企業使用的稅率先進行還原；處置收益在對投資進行處置時直接并入收入總額。因此，在新準則中公允價值應用將使得會計和稅務對投資收益確認的時間和金額產生更大的偏離，這一偏離使會計與稅務計量所得稅費用時會產生差異。

(四)公允價值在固定資產和無形資產的計量中的應用對納稅的影響

新會計準則對于固定資產和無形資產的初始和后續計量都是用了公允價值的做法，對于固定資產根據其性質和使用情況確定對于固定資產根據其性質和使用情況確定使用壽命和凈殘值，根據其經濟利益與其實現形式選用合理的折舊方法，對于無形資產，根據其預期為企業帶來經濟利益的期限進行攤銷。而稅法對固定資產計提折舊的范圍、折舊方法、折舊年限、無形資產攤銷年限等方面都有比較嚴格的規定，給予企業較少的選擇自由。這些都與新會計準則的規定有較大差異，會產生新的納稅調整內容。

二、企業納稅籌劃

(一)納稅籌劃概述

所謂納稅籌劃是指通過對涉稅業務進行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達到節稅的目的。具體而言，納稅籌劃是關于對各種納稅事務的籌劃，是一個全方位的概念，涉及到納稅人納稅事務的各方面，但納稅籌劃不能違背國家有關的法律、法規；納稅籌劃是企業的一種理財活動，是指納稅人為實現經濟利益最大化的目的，在國家法律允許的范圍內，對自己的納稅事項進行系統安排，以獲得最大的經濟利益。

納稅籌劃既是一種經濟現象，又是商品經濟發展到一定階段的產物。在進行納稅籌劃時，還應注意以下三點：一是納稅籌劃不是以稅務最輕為出發點，而是以投資者的權益最大化為目標；二是納稅籌劃是一種事前行為，其特點是強調預見性，而目前的稅收政策、經濟環境等隨時可能發生變化，所以納稅籌劃與其他財務政策一樣，收益和風險并存；三是在進行納稅籌劃時要從整體出發，以維護投資者權益并使其不斷增長為目的。

(二)對企業納稅籌劃的建議

鑒于會計與稅法的導向目標與規范原則不同，根據以上分析，企業進行納稅籌劃時，應注意以下問題：

1 投資性房地產中的納稅籌劃。根據以前的會計準則，投資性房地產以取得成本或建造成本人賬，每年提取折舊，隨著中國房地產業的發展壯大，投資性房地產的賬面凈值往往低于公允價值，企業一旦采用公允價值計量，對于當期利潤將產生巨大影響，可能增加企業的所得稅費用，因此，企業采用成本計價模式以達到節稅的目的。

2 企業合并中的納稅籌劃。對合并企業來說，(1)新準則要求非同一控制下的企業合并統一采用購買法核算，而稅法未作出相應調整，免稅合并條款仍然存在，所以符合條件的納稅人可以選擇免稅合并避稅。(2)非同一控制下企業合并采用購買法，合并方因合并留存收益減少，未來稅前利潤補虧的可能性增大，從而增大潛在的節稅作用；合并方企業資產價值總和提高，通過合并取得的固定資產按公允價值計價，提高了固定資產的賬面價值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板”作用。(3)如果存在合并商譽，新準則要求商譽不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經確認，以后年度不能轉回。這樣的規定給企業以很大的空間，企業可以通過商譽的減值，加大合并企業未來經營成本，減少企業未來利潤，從而實現節稅目的，即通過大幅減值以獲取所得稅遞延的收益。(4)在企業合并過程中如果會發生非貨幣性資產換入固定資產時，根據新會計準則《第7號——非貨幣性資產交換》規定，如果界定此次交易為具有商業實質且換人固定資產的公允價值能可靠計量，則：換人固定資產的人賬成本=換人固定資產的公允價值如果界定此次交易為不具有商業實質或具有商業實質但換入固定資產的公允價值不能可靠計量，則：換人固定資產的入賬成本=換人固定資產的原賬面價值。一般來講，應選擇換入固定資產人賬成本較高的方式進行企業合并，以便于在后續會計期間多提折舊縮小應納稅所得額。

對被并企業來說，被并方在收取貨幣出讓股權時需確認利得，繳納企業所得稅，獲取權益性證券出讓股權，暫不構成實質性利得，無須繳納企業所得稅。

3 長期股權投資中的納稅籌劃。新會計準則擴大了成本法的核算范圍，將原來應是權益法核算的“具有控制權”的情況納入成本法核算范圍，這一變革對企業節稅是有利的。因為若被投資企業實現凈利潤，只有在宣告分派現金股利時．投資企業才能確認收益將其計人應納稅所得額(投資企業所得稅率高于被投資企業按差額補稅)，如果被投資企業賬面上保留一部分未分配的利潤，投資企業可以把這一部分已實現收益但未分回的部分作為將來追加投資或挪作他用，從而繼續保留在被投資企業的賬面上，以此規避或延緩這部分投資收益應繳納的所得稅。所以，企業可以通過使用成本法核算長期股權投資來規避或延緩納稅。

4 非貨幣性資產轉讓、債務重組的納稅籌劃。資產轉讓所得如數額較大，在一個納稅年度確認實現繳納企業所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在不超過五個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中。實際上稅法中五年內攤銷在數額上有限制的。稅法規定，納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產轉讓、債務重組所得、捐贈收入占應納稅所得50％及以上的，才可能在不超過五年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。所以，納稅人要恰當地、合理地確定交易價格和納稅所得比例以達到節稅和遞延納稅的目的。