關于完善增值稅納稅人稅負公平原則的幾點建議

[摘 要] 增值稅是目前各國普遍征收的一種稅收，但在我國增值稅實踐中存在的納稅人之間的稅負不公，在一定程度上影響和限制了增值稅作用的充分發揮，本文詳細分析了我國增值稅小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負不公及小規模納稅人之間的稅負不公，并給出了試圖解決增值稅稅負不公的幾點建議。

[關鍵詞] 稅收公平原則 增值稅 小規模納稅人 一般納稅人

稅收公平原則是設計和實施稅收制度的最重要或首要的原則。稅收公平原則是指國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平原則要求稅收必須普遍征稅、平等課征和量能課稅。

我國增值稅政策在多年的改革中，在增值稅試行多年的經驗基礎上擴大了增值稅的征稅范圍，很大程度上解決了商品流轉環節的重復征稅問題。這些改革措施，對于公平稅負，減輕納稅人不合理負擔，促進經濟建設，起到了巨大的作用。但是還存在著一些不盡公平，與國際經濟發展不協調的地方。其中貫徹稅收公平稅負原則改革一般納稅人和小規模納稅人的實際稅負，成為目前中國增值稅稅制改革的一大難點問題。我國現行增值稅政策一直對一般納稅人和小規模納稅人實行區別對待，造成二者稅負不公平。主要體現如下:

一、小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負不公平

我國增值稅在實際運行中，將納稅人按經營規模和會計核算水平劃分為一般納稅人和小規模納稅人。對一般納稅人實行較為規范的憑增值稅專用發票抵扣稅款的制度，增值稅一般納稅人適用稅率為17%，可以抵扣進項稅，而對小規模納稅人實行簡易征稅辦法，即應納稅額=銷售收入×征收率，征收率為6%和4%。但不能抵扣進項稅.表面上看，小規模納稅人征收率較低，稅收負擔較輕，但實際上其平均稅收負擔遠遠高于一般納稅人，據調查測算，小規模納稅人稅負高于一般納稅人稅負近3個百分點。按一般納稅人17%名義稅率和小規模納稅人6%征收率推算，只有當一般納稅人的商品增值率大于60%時，其實際稅率才會大于小規模納稅人，事實上一般納稅人的商品附加值很難大于60%。小規模納稅人征收率定得過高，不利于公平稅負原則的貫徹，不利于中小企業的發展，這就使得占總納稅戶80%甚至90%以上的小規模納稅人在激烈的市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴重影響到小規模納稅人的正常生產經營，不利于一般納稅人與小規模納稅人之間的正常經濟交往。

二、兩類納稅人的確認標準不公平

我國現行稅制以定性標準-會計制度是否健全，定量標準-銷售額作為區分一般納稅人和小規模納稅人的標準，但在實際操作中，很難按統一標準辦理。

首先銷售額的影響因素有很多種，不僅受市場的影響，也受到投入資本的影響。

其次會計制度是否健全是一個定性標準，由各地稅務機關來把握，有的地方標準把握得太寬太松，很多不符合條件的小規模納稅人都成了一般納稅人，而有的地方稅務機關標準把握得太嚴，使許多本可以是一般納稅人的納稅人成了小規模納稅人，從而造成了納稅人認定的不公平，這樣不僅阻斷了一般納稅人和小規模納稅人之間的正常交往，也給某些納稅人提供了相互勾結，偷逃稅款的機會。

三、小規模納稅人之間稅負不公平

對于小規模納稅人，不是對其增值額課稅，而是按銷售額征稅，這就出現同樣是小規模納稅人，如果企業毛利率越高，價高利大，其稅負相對較輕;而企業毛利率低，價低利小，其稅負會明顯偏重。以商品批發零售市場為例，商品批發市場毛利率偏低，一般在3%～5%之間，如果按4%的征收率征稅，大部分經營業戶都將虧損。商業零售企業一般毛利率為15%～20%，如果按4%的征收率征收，雖然高于一般納稅人的稅收負擔水平(按一般納稅人稅率17%計算，實際負擔率應是2.5%～3.4%)，但卻低于批發市場的稅收負擔率。這樣，對于一部分毛利率低的小規模納稅人來說，不但相對于一般納稅人沒有競爭力，而且相對于其他小規模納稅人在競爭中也處于極為不利的地位。

針對以上一般納稅人和小規模納稅人所存在的稅負不公，對此提出以下政策建議:

1.降低小規模納稅人的稅負率

小規模納稅人的稅負應低于一般納稅人，因為小規模納稅人不能抵扣進項稅額，并導致了其經營行為與銷售對象均受到限制，而較低的稅負是對其的一種經濟補償。所以應降低征收率。

按照公平稅負的原則，以國際上通行的20%左右增值率為基準，考慮我國目前企業銷售利潤率的實際水平，理論上計算出的小規模納稅人的合理征收率為2%～4%，根據調查，我國目前工業一般納稅人的實際稅負為3.79%，其中最高的電力企業為5.4%，最低的服裝業為3.41。綜合考慮，工業小規模納稅人的征收率不應超過4%，商業小規模納稅人的稅負率宜控制在2%.這既與稅制改革前商業零售業的稅負水平，也與現行營業稅征稅項目的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負水平大體一致。

2.科學界定增值稅納稅人，調整兩類納稅人的比重

從世界各國來看，小規模納稅人占增值稅納稅人的比重一般是60%～70%。而我國小規模納稅人的比重是85%～90%，小規模納稅人隊伍過于“龐大”，而稅收收入僅占增值稅收入的5%～10%，從納稅情況看，80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理征稅，違背了增值稅設立的初衷，影響了增值稅稅制的規范運轉，增值稅的優越性在很多情況下并沒有真正發揮出來，在某種程度上增值稅的實施也就失去了意義，因此我國應將小規模納稅人的總體比重向下降，要一步一步擴大增值稅一般納稅人的總體比重。隨著增值稅征管的內外部條件的不斷改善和征管手段的日益優化，尤其是“金稅工程”在全國范圍內得到廣泛推廣，對現行小規模納稅人的稅收征管進行調整的時機已經基本成熟。因此，必須考慮對現行的增值稅制中一般納稅人與小規模納稅人的區分標準進行重新調整，使大部分增值稅納稅人歸納到一般納稅人中進行征管，同時把與制造業以及商業批發企業有密切聯系的小型制造業，商業批發企業納入一般納稅人的范圍。當然，不能片面地為了擴大一般納稅人的比例而變小規模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現實的征管水平和征管技術，應以有較好的管理辦法，能夠實施有效的管理為前提。

3.鑒于小規模納稅人之間稅負不公的現象，我們可以借鑒一下韓國的增值稅征稅方法

韓國1977年正式實施增值稅，是世界上實行增值稅比較成功的國家之一。韓國對于小規模納稅人的現行具體征稅方法為:

應繳稅款=銷售總額×各行業的增值率 (從10%到50%)×10%的稅率

從公式可以看出，韓國是對納稅人的增值額(銷售額x增值率)課稅，并且和一般納稅人一樣實行10%的稅率。對增值額課稅，符合增值稅的基本原理，從而使納稅人的稅收負擔比較公平合理，有利于公平競爭。當前我國小規模納稅人存在稅負偏重及小規模納稅人之間稅負不公的現象，其原因就在于我國并未實行對增值額課稅。如何確定增值率?確定什么樣的增值率才是適中的? 筆者認為借鑒韓國的做法按行業劃分，按各行業的不同情況來確定我國小規模納稅人增值率，如制造業、采掘業、加工業、修理修配業、批發業、零售業，這樣會更貼近納稅人的實際差價率。確定不同的增值率可以使增值稅小規模納稅人稅負不公平的狀況會有所改善，這對于我國增值稅改革、稅法的完善都會有一定的促進作用。

綜上所述:有效、合理解決增值稅納稅人之間的稅負不公，真正體現增值稅中性、公平的原則，這必將進一步有利于資源的合理配置，推動經濟的快速發展，為國家組織財政收入提供更廣更多的源泉。

參考文獻:

[1]安體富:當前中國稅制改革研究.中國稅務出版社，2006

[2]趙迎春:不妨借鑒一下韓國的增值稅征稅方法.《中國稅務》，2003

[3]改進增值稅小規模納稅人管理制度的探討