審計合謀問題成因及對策探討

李　濤

摘要：審計合謀是一種很不正常的社會經濟現象，它的產生不但損害了市場經濟健康、快速的發展，同時也損害了會計師事務所及注冊會計師的形象。審計合謀的行為嚴重的破壞了審計的獨立性，使得會計信息失真、市場價格信號扭曲、投資者決策失誤，對投資者權益和資本市場的穩定以及注冊會計師行業發展都會造成嚴重的傷害。因此通過自身職業道德和外界法規制度等探討解決，遏制審計合謀，促使審計市場逐步趨于規范，才能為經濟快速、健康地發展發揮更大的作用。

關鍵詞：審計合謀收費制度社會誠信法制建設

引言：審計合謀的現實危害是與財務舞弊或會計欺詐連在一起的，直接后果之一就是導致社會財富的非公平轉移，進而導致大量社會經濟資源的“租值耗散”。酒鬼酒、浙江海納、福建三農等事件都引發了嚴重的信用危機。那么，是什么原因使得他們合謀來欺騙社會公眾。我們又應該采取什么措施來預防審計合謀呢?下面就來探討這類問題。

一、審計合謀的基本分類

基于引發審計合謀的動機不同，可以將審計合謀劃分為內生性合謀、外生性合謀與管制性合謀三類。

內生性合謀是指源于經濟人的理性自利驅動，注冊會計師運用手中的鑒證功能迎合被審計者對虛假鑒證的需求而作出虛假陳述或虛假鑒證行為而發生的合謀。事實上，審計師也是一個預期效用最大化者，追求效用最大化的動機自然體現其各種行為傾向中，因此內生性合謀往往具有主動合謀之意。

外生性合謀是指審計師本無合謀之意，但迫于各種環境壓力而不得不采取的合謀行為，具有被動合謀之意。導致審計師外生性合謀的環境壓力主要有兩類，一是審計市場的競爭壓力，二是政治壓力。如果某個注冊會計師或事務所堅守職業準則不迎合被鑒證者的要求，那么就有被“炒”掉的風險，被其它會計師事務所所代替，其結果是市場份額的丟失和收入的減少。

管制性合謀嚴格來說并非是直接與財務報告鑒證有關的審計合謀行為。而是與注冊會計師行業管理有關的合謀行為。當管制者與被管制者之間由于會費繳納、人事組成等發生直接關聯時。作為監督者的注冊會計師協會便會為其被監督者“俘獲”，監管不獨立，便難免不公正，從而導致監管“溫情主義”的盛行，發生審計合謀行為也不會認真處理。

二、審計合謀問題的現狀及成因

近年來，資本市場接二連三出現上市公司和會計師事務所合謀造假欺騙投資者的事件，不論是我國的銀廣夏、瓊民源、紅光實業、東方鍋爐事件，還是美國的“安然”事件，都存在一個共同的特征：即上市公司和有業務關系的會計師事務所合謀造假。這主要表現在兩個方面：一是會計師事務所對已查明的上市公司信息虛假問題隱瞞，未予以糾正或披露；二是會計師事務所未能查出上市公司存在財務信息虛假問題，有重大疏漏。這些問題的暴露使得注冊會計師及整個審計行業都臨著前所未有的信譽危機。也引起人們思考到底是什么原因引起了審計合謀問題。

1，審計臺謀的根本原因

(1)合謀雙方的誠信缺失是最根本的原因。

克魯格曼在《蕭條經濟學》中指出：“目前經濟制度惟一不能解決的就是道德風險問題，發展越快的國家制造道德風險的空間越大”。作為一個經濟高速發展的國家，誠信必然是我國最為重要的話題之一。胡錦濤總書記提出的“八榮八恥”中第六條就是：“以誠實守信為榮。以見利忘義為恥”。審計市場需要通過制度安排對參與者和監管者進行制約。當誠信不復存在時，巨大的經濟利益與道德規范發生碰撞，制度的安排就會被自身利益打敗。為了謀求自身利益的最大化。并迎合制度，審計合謀就成為審計雙方的最佳出路。

(2)審計主體內部動機是審計合謀的必要條件。

自發性動機是審計師自身的原因，是審計合謀問題的最初動力。在審計的過程中，作為經濟警察的注冊會計師，有著自己明確的目的，利是其本質屬性。因此，在其執業過程中不顧忌審計準則、職業道德的基本要求而主動參與、迎合被審計單位的財務報告舞弊行為。加之審計是作為與委托、代理雙方均保持獨立的第三方而存在的，無論如何努力都不會有額外的收益。這就客觀上導致了合謀動機的產生。

(3)審計客體外部因素是審計合謀的充分條件。

引致性動機是源于外部因素所產生的動機。由于審計行為必然要涉及到委托人、審計師和被審計人三方，被審計人、審計師服務于同一委托人，彼此之間并不存在利益關系。但是，現行實務中大量存在的“委托人缺位”現象，即審計委托人與被審計人合一極力回避監督，使審計師明顯處于劣勢地位，導致了審計師不得不遷就被審計人，結果必然使得審計流于形式，甚至與其合謀；激勵機制殘缺也是合謀的催化劑：綜觀目前所有的審計合約，審計師獲取的都是固定的審計費，審計師的所得沒有與審計報告的經濟后果與審計報告的質量聯系起來。因此，具備了這些條件時，審計人就會與被審計人合謀，謀求合同外收益也就成為審計師的一種必然選擇。

2，審計合謀的間接原因

(1)地方政府監管力度不夠

在經濟飛速發展的今天，我國審計監督體系的力量遠遠不能滿足經濟發展的需要。而各級地方政府的稅收及某些利益往往受當地公司的經濟狀況影響，一旦遇到重大問題，地方政府及監管部門就很有可能動用權力和其他方面的條件，無視、縱容審計舞弊行為，這使得地方政府的保護行成為審計合謀的成因之一。

(2)法律體系不健全

在我國的相關法律法規中，雖然對會計師事務所和注冊會計師與被審計單位的合謀行為處罰辦法作了相應的規定，但由于相關法律法規不健全，有關部門的監管力度不夠，審計合謀行為難以被及時發現，處罰時間滯后嚴重，對中介機構追究不力，幾乎零風險的違規收益與甚至沒有懲罰的機會成本之間的嚴重不配比使審計方和被審計方敢于合謀。

(3)公司法人治理結構不完善

公司法人治理結構由董事會、股東大會、監事會和高級管理人員組成的執行機構。然而在我國上市公司治理結構存在著兩大問題：一是大股東超強控制；二是管理層內部人控制。在這種公司內部法人治理結構下，董事會負責監督經理人員，實際上成了自己對自己的監督，自我業績評判，最后再向股東匯報。當股東大會成為擺設后，注冊會計師的聘任和解聘等權力實質上落到了大股東和內部控制者手中，這種潛在的威脅損害了注冊會計師的獨立性。這樣，審計人員在審計關系中要保持審計過程中的獨立性、合法性和真實性是比較困難的。這種管理當局兼具被審計人和審計委托人的雙重身份，客觀上迫使注冊會計師與其合謀。

(4)審計市場競爭過度

我國的審計市場有著數量多、規模普遍較小、體制不健全、業務收入偏低、資金不雄厚、抵御外界壓力的能力不強、在經濟上對客戶的依賴性較大等諸多特點。在這種狀況下，會計師事務所為求生存，很容易被客戶所收買，因而導致獨立性的喪失。另外，隨著我國市場經濟國際化程度的加強。許多大型的國際會計師事務

進駐我國，由于具有較好的審計質量和信譽程度，一部分上市公司選擇他們作為首要的審計方，很大一部分的國內市場被搶走。如此惡性、無序的競爭，使得一些會計師事務所不得不喪失其獨立性為代價來謀求自身的生存和發展的空間，從而迎合審計合謀的要求。

3，審計合謀的直接原因

(1)審計收費制度滯后

在我國，會計師事務所的審計收費并沒有統一的標準或是行業指導價格，具有較大的隨意性，加之我國法律法規改革較為緩慢。目前我國審計收費的基本政策仍然是2002年7月頒布施行的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。該意見在第五章《收費與傭金》中，第二十七條至第三十三條對審計收費做出了一些原則性的規定，但具體規定仍然由各地方財政及物價部門制定。對于會計事務所的審計收費標準，我國《注冊會計師法》并沒有做出明確規定。從而可以看出審計收費制度上存在多方面的不足和漏洞。致使其客觀上造成審計合謀的形成。

(2)審計收費對象依賴

我國現行的審計費用支付方式是由會計師事務所直接向被審計對象收取審計費用。這種方式導致審計方缺乏經濟上的獨立性，而會計師事務所的生存費用基本依賴于被審計單位支付的審計費用，因此審計方形成對被審計單位經濟上一定程度的依賴度，而這種依賴性的存在將成為審計合謀的直接原因。尤其當某家或幾家客戶所提供的審計收費占事務所整個費用收入總和的比重很大時，事務所在審計該客戶時將很難保持獨立性，極有可能陷入審計合謀。

(3)審計收費價格偏低

注冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式。價格標準采取根據被審計單位資產數額結合審計人員工作時間、固定價格、固定下限或上限等方式確定各地具體的收費辦法，各地具體收費辦法由當地財政部門會同物價部門確定。由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費普遍較低，有些政府部門在會計師事務所的聘用方式上，采用招標方式來選擇事務所，以招標價低者競得，從而使各個事務所競相壓價，導致價格競爭的惡性循環。

三、審計合謀防范措施及政策建議

1，從審計合謀的被審計方角度進行治理

(1)深化企業管理體制改革

大量的審計合謀案例表明，由經營管理者自行選擇注冊會計師事務所，并實施具體費用支付的方式。常常會使注冊會計師處于被動合謀的地位，且因我國審計市場處于買方市場的特征。注冊會計師的獨立性難以得到保證。只有當公司依法合理地設置了股東會、董事會、監事會、公司高級管理人員的內部法人治理結構，并且能夠真正各負其責，各司其職時，這樣才是建立了公司內部的權力制衡機制，才能從內部有效的防范審計合謀的產生。

(2)加強法律法規建設

為維護社會公眾利益和投資者的信心。政府監管機構必須對不能保持獨立性的審計師和負有相關責任的事務所進行嚴厲的懲罰，提高審計合謀被發現的可能性。對事務所的工作質量進行定期和不定期的抽查，從而及時發現問題。政府還需要明確自身的作用，盡快制定、修改和完善相關法律法規和準則，使其與我國新的經濟環境相適應，并做到有法可依、有法必依，加大對違規行為的處罰力度，加強監管機構的執法力度，不徇私枉法，從嚴處罰審計合謀行為，降低審計合謀雙方的預期結果，最終減少審計合謀的誘發原因。在相關法規中還要特別加強對嚴格按規范執業的注冊會計師和事務所的保護，樹立典范。

2，從審計合謀的審計方角度進行治理

(1)重塑行業誠信

注冊會計師誠信的缺失會引發全社會對審計行業及經濟市場的信任危機，破壞經濟市場正常的運行。但誠信意識的建立不是一時能改變的，一方面需要以教育為主，全行業開展以誠信為核心的職業道德學習，加強審計師的誠信自律意識，使誠信成為每個從業人員的自覺行為；另一方面應當制定與之相適應的誠信道德評價體系，建立行業人員誠信檔案并定期向社會及監管部門公布事務所以及審計師的執業情況，實行審計師的個人財富與聲譽相掛鉤的制度，從而促使審計師在從業過程中保持獨立性，將誠信作為自己最根本的行為準則。

(2)完善審計收費制度

現有的審計收費制度的弊端就是審計費用的支付方式上，即審計單位直接向被審計單位收取費用。在美國，會計師事務所的審計業務是受股東委托形成的，由于我國的現行環境還不具備有審計報告的使用者支付審計費用的條件，因此應在審計過程中設置一個獨立的第三方。而在我國只有政府或財政部門才能嚴格保證與審計雙方無直接和間接的經濟利益聯系。并能做到公平公正，因此應由他們設置此中介機構。當上市公司需進行審計時，將審計費用交于第三方保管，并由其負責聘用會計師事務所對被審計方進行審計。當審計工作完成時，會計師事務所從第三方收取審計費用。而且對審計收費制訂一個最低的收費標準，實行政府對審計收費的有效監管，為會計師的誠信建立了經濟上的保證。

(3)引入聲譽處罰機制及新聞監督機制

對事務所承擔的責任應加入聲譽處罰機制。將注冊會計師的個人經濟收入與其聲譽掛鉤，使其在面對審計合謀時認識到審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經濟上的損失，還會使其本人及整個事務所的聲譽急劇下降，可能導致會計師事務所的倒閉。由此促使注冊會計師因提高聲譽而拒絕合謀。

事實上，很多審計領域的舞弊事件是由新聞界而不是政府監管部門首先揭露出來的。安然事件發生后，普華永道中國區總裁孫小山在接受采訪時指出，要避免下一個安然事件的發生，一個秘訣就是“華爾街日報規則”，即如果每天所做的事情第二天就會被報紙披露出來，就會減少舞弊行為的發生。可見新聞輿論的監督在經濟生活中的作用是很大的。因此加大新聞界對審計市場的監督力度，使合謀雙方懾于違法行為被曝光而不敢為所欲為。

防止審計合謀還要注重聲譽處罰與法律處罰相結合，法律處罰是聲譽處罰的有效保證，通過加大民事賠償力度和強化刑事處罰責任追究機制。能夠使合謀成本遠遠大于合謀收益，才能從根本上有效遏制審計合謀的發生。因此我國必須完善會計師事務所的體制和其他機制，從根本上杜絕審計合謀的再次發生。縱觀中外，現今會計師事務所最佳的模式就是有限合伙制。“作為事務所其責任是無限的”，這是有限合伙制事務所處理負債的和條原則。而這就要求我們做到完善審計責任制度，并設立會計師事務所以及相應的審計師的個人財產登記制度，做到有據可查，有據可依，不止在財產方面做到登記制度，也應在誠信方面做到檔案記錄，對于有過審計合謀行為的會計師事務所和會計人員，應當予以備案，當其再次進行審計行業時，應予以向社會通報監督，不但預防其再次因為審計合謀成本低而進行不合法行為，也是對社會公眾的合法利益進行保護。

(4)限制審計市場的過度競爭

審計市場的過度競爭會導致其不健康發展，引起市場混亂并導致不合理甚至是違法的競爭。非常不利于審計的獨立性提高。首先應該設置會計師市場的進入限制，比如在相關的政府監管部門進行實名備案、規范注冊會計師的培養教育與資格考核，提高會計師行業的整體素質與執業水平、進入審計行業的工作年限經驗、個人的道德以及信用行為記錄等等，從而達到提高會計師的職業水平和綜合素質道德；其次限制不合理的競爭手段，如惡意的降低審計價格來吸引客戶、私下與客戶有經濟利益之間的聯系等等。從而使審計行業正常發展，增強事務所保持獨立性的實力和實現規模經濟效益的可能性，避免因數量繁多的事務所間的無序競爭而造成短期行為及其對審計質量的損害。會計師事務所還應定期向注冊會計師協會提交有關獨立性的承諾，以合理保證其符合形式獨立和實質獨立的要求，最終提高審計的實質獨立性。

四、結論

由于我國的市場經濟并不健全，各項法律法規不夠完善，加之全社會的誠信體系和道德意識沒有完全形成的情況下，治理審計合謀并不是一朝一夕可以解決的。對于審計合謀的防范需要從許多方面入手，重點就是建立健全相關法律法規，加大對于審計合謀雙方的懲罰力度，利用強制力保證審計市場的規范，從根本上對審計收費制度進行改革，同時輔之以外部監管，從而內外兼治與我國目前經濟飛速穩定發展相和諧。而這一切需要上市公司自身、事務所及其注冊會計師、政府和監管當局及全社會各界的共同努力下才能實現。