無形資產的會計確認與計量

李 凱

摘 要:文章指出,根據我國頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》定義,“無形資產”是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產,這一定義與國際會計準則一致,較舊準則“企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的,沒有實物形態的非貨幣性長期資產”來說更加準確和科學。

關鍵詞:無形資產 確認 計量

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)11-169-01

隨著我國國民經紀的高速發展,專有技術、專利權等等的各種無形資產對企業的重要性越來越大,正確合理的確認與計量無形資產,對真實反映企業價值也越來越重要,在這一背景下,對無形資產會計的要求必然會被提到新的高度。根據我國頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》定義,“無形資產”是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產,這一定義與國際會計準則一致,較舊準則“企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的,沒有實物形態的非貨幣性長期資產”來說更加準確和科學。

一、無形資產的確認

依據《企業會計準則第6號——無形資產》無形資產必須在滿足以下條件時,才能予以確認:

1.與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業。企業在確認無形資產時必須對無形資產在預計使用年限內可能存在的各項經濟因素做出合理的估計,提出明確的證據來判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入,是否可以確認為無形資產。

2.無形資產的成本能夠可靠的計量。在無形資產成本的計量時,明確企業內部研究開發項目的支出,正確區分研究階段支出與開發階段支出。

二、無形資產的計量

1.無形資產的初始計量方法。無形資產的初始計量是指最初取得無形資產時的入賬價值。在無形資產的初始計量中主要運用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購、自行開發、投資者投入等方式。本文僅對外購取得的無形資產和自行開發的無形資產進行探討。

(1)外購無形資產的計量。外購無形資產應當按照成本進行初始計量。包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益。

(2)自行開發無形資產的計量。自行開發的無形資產,屬于企業內部研究開發項目開發階段的支出能夠形成企業的無形資產,達到預定用途前所發生的支出總額確認為無形資產的成本,但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。

2.無形資產的后續計量方法。無形資產的后續計量是指在無形資產的存續期間衡量其價值,主要包括無形資產的攤銷和減值。

(1)無形資產的攤銷。無形資產的攤銷時間。企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量,無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無形資產。無形資產的攤銷方法。使用壽命有限的無形資產,其攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業選擇的無形資產攤銷方法,應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益,其他會計準則另有規定的除外。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,只計減值。無形資產的攤銷金額。無形資產的攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產,還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零,但下列情況除外:一種是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產;另一種可以根據活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

(2)無形資產的減值。對于有使用壽命的無形資產如果出現無形資產減值的跡象,應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。因企業合并而產生的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。

三、目前無形資產確認與計量存在的問題

1.無形資產的確認范圍相對狹窄。我國《企業會計準則第6號——無形資產》的確認范圍相對于舊的會計準則而言雖然有了擴大,但是比較《國際會計準則第38號——無形資產》仍然停留在傳統的意義上,確認范圍狹窄,難以適應目前經濟發展下企業對會計核算的要求。目前我國列入無形資產的范圍包括專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、著作權、特許權等幾項,一些構成企業核心能力的要素并未確認,如自創商譽等。

2.無形資產初始計量金額不夠全面。對于自行開發的無形資產。新準則規定,自行開發的無形資產成本包括自滿足無形資產定義以及確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。也就是說,自行開發的無形資產的入賬價值不僅包括依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用,而且包括符合資本化條件的開發階段的支出;舊準則僅僅將依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用確認為該項無形資產的入賬價值。雖然新準則相對于舊準則而言對自行開發的無形資產的入賬價值更加科學,但是依然有其局限性,其具體表現在:首先,無形資產真實的價值無法體現。無形資產的研究費用通常很大,如果只將開發費用進行資本化,而研究費用不予資本化,從謹慎的原則出發,雖然防止了企業虛增無形資產,但是這種會計計量方法本身并未真實地反映自創的無形資產的價值。導致其賬面價值遠遠低于其實際價值,不能正確揭示無形資產的實質。其次,在財務報告中會低估資產價值,影響投資者對企業未來的合理判斷。再次,會抑制企業管理當局進行研究與開發活動的積極性,增加操縱利潤的機會。因為從本質上講,無形資產的研究與開發是為了獲得未來的經濟利益,研發費用支出目的是為了獲得未來潛在的經濟利益,研發活動一旦成功,就能為企業未來的連續幾個會計期間帶來收入。而與當期利潤無關。因此,對研究開發費用的處理必須在謹慎性和真實性之間作出一種權衡的選擇。

3.對無形資產的后續計量不便于管理、控制。新準則對無形資產后續計量只包括攤銷和減值,沒有對后續支出進行規定。由于新準則的規定較為靈活,對于后續計量的許多方面需要專業的判斷,如:攤銷年限、殘值、減值等,并且主觀性較強,這就導致了在管理技術上難以控制和加大了操縱利潤的空間。從資產減值能否轉回來看,我國《企業會計準則第8號——資產減值》中明確規定:已計提的無形資產減值準備,在以后會計期間不得轉回。而《國際會計準則》規定,無形資產減值可以轉回。可見,二者在這一問題上具有實質性的差異。雖然減值的可轉回性在會計理論中更加科學,但是結合我國目前的情況,規定減值不得轉回的主要原因是資產減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性。人為操縱利潤現象頻頻發生,減值準備曾一度成為上市公司操縱經營業績、粉飾財務狀況、規避上市監管的工具。

總之,關于無形資產的確認與計量的會計處理,還有很多方面值得探討研究,例如:商譽的處理、無形資產信息的披露、無形資產的處置和報廢等等,今后要根據無形資產確認和計量的變化再進一步研究、探討。

(作者單位:國網電力科學研究院財資部 江蘇南京 210003)

(責編:喬木)