淺談壞賬準備的會計與稅務(wù)處理區(qū)別及納稅調(diào)整

齊　軍

一、壞賬損失的會計處理與稅務(wù)處理

(一)壞賬損失的確認及會計處理

1，壞賬損失的含義及確定。壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收賬款。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失，稱為壞賬損失。一般說來。在會計實務(wù)中，企業(yè)的應(yīng)收賬款符合下列條件之一的，應(yīng)確認為壞賬：債務(wù)人死亡，以其財產(chǎn)清償后仍無法收回；債務(wù)人較長時間內(nèi)未履行其償債義務(wù)。并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。

2，壞賬的會計核算方法。核算壞賬的方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種。直接轉(zhuǎn)銷法是指對日常核算中應(yīng)收賬敖可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實際發(fā)生壞賬時才作為損失計入當期損益，并沖減應(yīng)收賬款的方法，由于在實際發(fā)生壞賬時才確認壞賬損失，從而導(dǎo)致日常核算的應(yīng)收賬款價值虛增、資產(chǎn)虛列，既不符合權(quán)責發(fā)生制和收入與費用的配比原則，又不符合謹慎性原則。在資產(chǎn)負債表上，只能提供應(yīng)收賬款的賬面余額，無法提供關(guān)于應(yīng)收賬款可收回凈額的會計信息，歪曲了企業(yè)期末的財務(wù)狀況。我國會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用備抵法核算應(yīng)收賬款的壞賬。備抵法是根據(jù)收入與費用的配比原則，按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，在實際發(fā)生壞賬時，沖減壞賬準備。在會計實務(wù)中，按期估計壞賬損失的方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。

3，壞賬的會計處理。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)當計提壞賬準備。企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況，自行確定計提壞賬準備的方法、計提比例等。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

(二)壞賬損失的稅務(wù)處理

1，壞賬的稅法計提范圍?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當期的應(yīng)納稅所得額。

2，壞賬的稅務(wù)處理。納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)(包括保險賠款等)確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決。確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款：經(jīng)國家稅務(wù)總局批準核銷的應(yīng)收賬歙。

二、壞賬準魯會計政策與稅收政策的差異分析

根據(jù)《企業(yè)會計制度》及相關(guān)問題解答和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》及《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知>，壞賬及壞賬準備的會計政策和稅收政策的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

(一)壞賬的處理方法不同

會計政策規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬，不得采用直接轉(zhuǎn)銷法。而在稅收政策中，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額扣除，經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞賬準備金。

(二)壞賬準備的計提范圍不同

按照會計政策。壞賬準備的計提范圍限于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收救。企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時。應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款再計提壞賬準備；預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望收到所購貨物時，應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款再計提壞賬準備。

(三)壞賬準備的計提方法不同

會計制度要求企業(yè)自行確定壞賬準備的計提方法。叢目前實務(wù)來看，企業(yè)所采用的計提方法通常有兩類：資產(chǎn)負僨表法和利潤表法。資產(chǎn)負債表法關(guān)注的是資產(chǎn)負債表上應(yīng)收款項的可收回性，該類方法包括：余額百分比法、賬齡分析法和個別認定法：利潤表法關(guān)注的是利潤表中壞賬損失與賒銷收入的配比關(guān)系，通常指的就是銷售百分比法。無論采用何種方法，計提比例都是由企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際情況等相關(guān)信息予以合理估計，經(jīng)過企業(yè)的權(quán)利機構(gòu)批準后即可，會計制度只是對不能全額計提壞賬準備的若干情形做出了限制性規(guī)定。

(四)核銷壞賬的程序不同

會計制度列舉了發(fā)生壞賬的幾種情形。如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足等；同時規(guī)定，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)企業(yè)權(quán)力機構(gòu)批準即可借記。壞賬準備?！百J記”應(yīng)收賬款或“其他應(yīng)收款”。稅法則明確規(guī)定了壞賬的確認標準。納稅人實際發(fā)生的壞賬損失。應(yīng)報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準后，先沖銷稅法規(guī)定提取的壞賬準備金，未沖銷完的部分可在當期應(yīng)稅所得中扣除。

三、納稅調(diào)整

對壞賬損失的稅前扣除與企業(yè)會計制度的規(guī)定存在較大差異。在年終申報所得稅時應(yīng)按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。調(diào)整方法如下：

本期按稅法規(guī)定增提的壞賬準備＝期末應(yīng)收賬款余額x稅法規(guī)定的壞賬準備提取比例一(期初應(yīng)收賬披余額×稅法規(guī)定的壞賬準備提取比例一本期實際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬)

本年度實際增提的壞賬準備－期末應(yīng)收賬款余額×企業(yè)實際壞賬提取比例一期初壞賬準備賬戶余額(保留數(shù))一本期實際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬一期末壞賬準備余額一期初壞賬準備余額(注：如為負數(shù)表示減提的壞賬準備)。

由于在進行會計核算時對壞賬準備的提取采用差額提取。的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年度實際提取的壞賬準備范圍內(nèi)進行調(diào)整。