增值稅轉型后固定資產的賬務處理及納稅籌劃

周　敏

摘 要:增值稅(價外稅)作為流轉稅中的一個重要稅種,它不僅在國家稅收總量中占有很大的比重,而且在企業上繳稅款中也占有舉足輕重的地位。從2009年1月1口起,增值稅從生產型轉為消費型,企業自2009年1月1日后新購進的生產性設備并取得符合規定的增值稅抵扣憑證,允許全國范圍內(不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額,本期未抵扣完的進項稅額可以結轉下期繼續抵扣,這是一項重大的減稅政策。熟悉增值稅轉型的背景,原理及轉型后的賬務處理及納稅籌劃顯得尤為關鍵。

關鍵詞:增值稅 背景 目的 賬務處理 納稅籌劃

中圖分類號:F273.4 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)09-241-02

一、增值稅轉型的原理及歷史背景

1.增值稅原理。增值稅是對生產、銷售商品或提供勞務過程中實現的法定增值額征收的一個稅種。所謂法定增值額,是針對理論增值額而言的。理論增值額指企業或個人在生產經營過程中新創造的那部分價值,即相當于商品價值(C+V+M)扣除生產上消耗掉的生產資料的轉移價值(C)之后的余額(V+M),它主要包括工資、利潤、利息、租金和其他屬于增值性的費用。而法定增值額是指企業或個人在生產經營過程中新創造的商品價值扣除稅法指定物質消耗項目后的余額。

現代增值稅最純粹的形式是對貨物和勞務的最終消費支出征稅。不過,消費者并不是直接向政府交納,而是在生產和銷售過程中的各個中間環節階段征收的。然而,增值稅本身并不構成各個中間環節的成本組成部分,在財務報表中不表現為支出項目。增值稅采用抵扣制,最終的實際稅收負擔落在最后的消費者身上,從而使中間環節不承擔任何稅收。

2.增值稅的類別及轉型背景。增值稅分為三種:生產型增值稅:即不允許扣除固定資產的價值;收入型增值稅:即征收增值稅時,只允許扣除固定資產的折舊部分;消費型增值稅:即征收增值稅時,允許將購置的固定資產一次性全部扣除。

我國從1994年開始實行生產型增值稅,當時除了增加財政收入外,也為抑制國有企業盲目投資。而當國有企業大都完成改制,需整合資源進行新一輪設備更新時,生產型增值稅就使很多企業有心技改無錢納稅,成了企業加快發展的一個障礙。其次,民營企業已經是我國經濟發展的重要力量,若繼續實行生產型增值稅,將阻礙民間投資的發展。再次,從宏觀角度來看,自分稅制以來地方稅務部門的征收努力明顯提高,原來巨大的征管空間逐漸得到填補。2008年,國內宏觀經濟進入調整期,國際金融市場激烈動蕩,國內外多重因素使得國內的出口和投資都面臨著嚴峻形勢,GDP增速的放緩更使得經濟下行的風險加大,微觀經濟體經營狀況堪憂。在這種情況下,國家出臺增值稅改革方案,目標在于在短的時間內阻止經濟增長速度大幅下滑,幫助企業走出嚴冬。

我國增值稅轉型從2004年試點推行,改革歷程大概如下:2004年7月1日,增值稅轉型在東北三省的裝備制造業等八大行業試點進行;2007年7月1日,試點范圍擴大到中部六省26個老工業基地城市的電力業、采掘業等八大行業;2008年7月1日,試點范圍擴大到內蒙古自治區東部五個盟市和四川漢川地震受災嚴重地區;2008年11月10日,對外公布轉型方案,決定自2009年1月1日起施行。

二、轉型后固定資產增值稅進項稅額的賬務處理

1.會計科目設置及其說明。企業應在“應交稅費一應交增值稅(進項稅額)”科目下增設“固定資產進項稅額”明細科目,用于記錄企業購入固定資產而支付的、準予抵扣的增值稅進項稅額。

企業應在“應交稅費一應交增值稅(進項稅額轉出)”科目下“固定資產進項稅額轉出”明細科目,用于記錄企業購進的固定資產的非正常損失、用于集體福利或個人消費等原因而不能抵扣,按規定轉出的進項稅額。

2.外購固定資產的會計處理。企業外購的固定資產,分購入后不需安裝(計入固定資產)和需要安裝的(計入在建工程)兩個類別,設置應交稅金—應交增值稅一進項稅額(固定資產進項稅額)”科目,按照專用票上記載的應計入固定資產價值的金額,借記“固定資產”或“在建工程”科目,按照應付或實際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。

借:固定資產(或在建工程)

(買價+運輸費*93% +保管費等雜費)

應交稅費—應交增值稅

—進項稅額(固定資產進項稅額)

(進項稅額+運輸費*7% )

貸:銀行存款(應付賬款、應付票據等)

[例]2009年5月30日,一般納稅人甲企業購入一臺生產經營用機器設備,固定資產需要安裝才可使用,價款(不含稅)500000元,支付的增值稅進項稅額85000元,支付的運輸費20000元,且取得合法且符合增值稅抵扣的運輸費用結算單據和增值稅專用發票,票據經稅局稽核比對無誤,款項以銀行存款支付。

計算如下:

固定資產的入賬價值=500000+20000*0.93=518600

固定資產的進項稅額=20000*0.07+85000=86400

則:借:在建工程 518600

應交稅費—應交增值稅

—進項稅額(固定資產進項稅額)86400

貸:銀行存款 605000

安裝完畢后(假設無需安裝費),借:固定資產518600

貸:在建工程518600

3.自行建造固定資產的會計處理。企業購進用于自行建造固定資產的貨物,按照專用發票上注明的增值稅額,

借:工程物資

應交稅費一應交增值稅

一進項稅額(固定資產進項稅額)

貸:應付賬款、銀行存款等

購入的工程物資發生的退貨,作相反的會計分錄。

企業購入作為存貨核算的原材料等,如用于建造固定資產,按該部分存貨的成本,計入固定資產成本。

借:在建工程,

貸:原材料等

對該部分原材料相對應的增值稅進項稅額轉入固定資產進項稅額:

借:應交稅費一應交增值稅

一進項稅額(固定資產進項稅額),

貸:應交稅費一應交增值稅(進項稅額轉出)

4.銷售自己使用過的固定資產的會計處理。納稅人銷售自己使用過的固定資產(以下簡稱己使用過的固定資產),應區分不同情形計算應交納的增值稅,再進行相應的會計處理:

銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照企業適用的稅率計算增值稅;

2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半計算增值稅;

2008年12月31日以前己納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半計算增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率計算增值稅。

賬務處理如下:

(1)借:固定資產清理累計折舊

貸:固定資產

(2)按照售價

借:銀行存款

貸:固定資產清理

(3)借:固定資產清理

貸:應交稅金—應繳增值稅(銷項稅額)

(重點是區分稅率:2%或17%)

三、增值稅企業購進固定資產的納稅籌劃(以一般納稅人為例)

1.銷項稅額的稅收籌劃。

(1)進貨渠道的籌劃。固定資產的扣稅憑證包括增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、運輸費用結算單據、機動車銷售統一發票(稅控發票)。所以對除房屋、建筑物、土地等不動產以外的購進固定資產(包括接受捐贈和實物投資)、用于自制固定資產(含改擴建、安裝)的購進貨物或增值稅應稅勞務,應取得增值稅專用發票,這樣才能享受增值稅進項稅抵扣的政策。

如果購進時不能分清固定資產用途,也要取得增值稅專用發票等扣稅憑證,待明確購進用途后,再最終決定是否能夠進行增值稅進項稅額的抵扣。而能否允許固定資產的進項稅額從銷項稅額中抵扣,記入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”會計賬戶,關鍵是購進固定資產是否具有上述扣稅憑證。

(2)抵扣時間的籌劃。增值稅實行購進扣稅法、只要購進貨物,取得符合規定的抵扣憑證,無論貨物是否使用,都可以抵扣當期稅額,當期進項稅額不足抵扣的部分,可以結轉到下期繼續抵扣。企業應盡量將進貨時點安排在納稅期限到來之前的時點、如以一個月作為納稅期限,月初購進貨物要等到下月初納稅申報時才能抵扣,如盡量放在月末進貨,則可以減少資金占用。對于非明確用途的購進貨物,進項稅額暫時抵扣,待明確用途時如屬于非增值稅應稅項目,進項稅額轉出,同樣節約了資金的時間成本。

2.銷項稅額的稅收籌劃。

(1)價外費用應盡可能將其與銷售分離。稅法規定銷售額包括賣方向買方收取的全部價款和價外費用。價外費用指價外向購買方收取的手續費、違約金、包裝費、包裝物租金運輸裝卸費、代墊款項及其他各種性質的價外收費。銷售中如果涉及包裝物押金,應盡量變成專業性的包裝物租賃并單獨核算租賃收入,由增值稅變為交納5%的營業稅。如果涉及運輸費,則應創造條件成立獨立核算的運輸隊運輸并收取運費,則繳納3%的營業稅。

(2)各類折扣、折讓等促銷手段,應將銷售折扣盡量變為折扣銷售。折扣銷售為銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時,因購貨方購貨數量較大等原因而給與購貨方的價格優惠、如果銷售額和折扣額開在同一張發票上,以折扣后的余額作為銷售額。因此,折扣銷售,折扣應在同一張發票注明,可按照折扣后的金額計稅。

參考文獻:

1.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].國務院令第538號

2.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[Z].國家稅務總局令50號

3.張志慶.增值稅轉型后固定資產的賬務處理[J].現代企業教育,2009(4)

4.楊文雁.新條例下對增值稅的稅收籌劃[J].中國集體經濟,2009(2)

(作者單位:廈門市市政設計院有限公司 福建廈門 361000)(責編:賈偉)