新舊會計準則下非貨幣性資產交換的比較

周慶偉

【摘 要】文章從計量模式、損益確認兩個方面,對新舊會計準則中非貨幣性資產交換的核算進行了比較論述,可以看出,新準則縮小了我國會計準則同國際慣例的差距,為我國更好地參與國際合作提供了支持。

【關鍵詞】會計準則 非貨幣性資產交換 公允價值

2006年2月財政部頒布了修訂后的《企業會計準則第七號——非貨幣性資產交換》,新準則對2001年頒布的會計準則做出了很大的改動。新準則使我國非貨幣性資產交換核算進一步與國際接軌。新準則的出臺,一方面,結合我國具體國情改進和完善了我國會計準則,不斷滿足各界對會計信息的需求;另一方面,又與國際通用準則趨同,有利于我國參與國際合作與競爭和經濟的發展。

一、新舊企業會計準則中的計量模式對比

1.新會計準則將公允價值計量應用到了非貨幣性資產交換業務核算的過程當中。對于具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換要采用公允價值計量模式。而在舊企業會計準則中,換入資產的入賬價值均以換出資產的賬面價值作為計量基礎。隨著世界經濟的發展,創新的不斷加快,尤其是物價變動的日益頻繁,會計環境也隨之發生了巨大變化。目前,公允價值計量相比初始成本以成本計量模式來講,更加強調的是會計信息的有用性。因為,公允價值主要體現非貨幣性資產交換時資產的現實價值。相比歷史成本計量模式的靜態性,公允價值計量模式堅持的是動態的價值反映,所以公允價值計量模式能夠為會計信息使用者提供與現實相關的會計信息,從而幫助信息使用者做出正確的決策,避免遭受不必要的經濟損失。所以,經濟和社會的發展都呼喚公允價值在會計計量當中的應用。此時,如果仍然按照歷史成本計量模式來處理非貨幣性資產交換,就可能導致為會計信息使用者提供與現實不符甚至相反的會計信息,進而導致會計信息使用者做出錯誤的經營或投資決策。

2.新準則中對計量模式的運用規定了條件,然而舊準則對計量模式的運用條件沒有做出規定。新準則第三條規定“具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換應當以公允價值和應當支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值”。即運用公允價值計量模式的運用條件是:(1)交換必須有商業實質;(2)換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量,而在舊企業會計準則中,無論換出的非貨幣性資產的公允價值高于其賬面價值還是低于其賬面價值,換入資產的入賬價值均以換出資產的賬面價值作為計量基礎。不僅如此,新準則對于非貨幣性資產交換應當以公允價值計量的條件和關聯方之間非貨幣性資產交換都予以了考慮。

二、新舊企業會計準則對于損益確認的對比

1.損益的確認條件不同。經過比較可以看出,新會計準則中規定非貨幣性資產交換具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的,公允價值與換出資產的賬面價值之間的差額計入當期損益。且在第七條中規定了企業按公允價值和應當支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下發生補價的處理。即:只要是換具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換,就應確認交換損益。舊會計準則規定,非貨幣性資產交換在不涉及補價的情況下不確認損益,換入資產的入賬價值與換出資產的賬面價值之差為零;非貨幣性資產交換在涉及補價的情況下才確認交換損益。

2.損益確認方式不同。新會計準則中規定具有商業實質并且換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換:(1)支付補價的:換入資產成本與換出資產賬面價值加收到的補價、應支付的相關稅費之和的差額應計入當期損益;(2)收到補價的:換入資產成本加收到的補價與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應計入當期損益。舊會計準則規定:在涉及補價的情況下的非貨幣性資產交換應確認的損益=補價-(補價/換出資產的公允價值)×換出資產的賬面價值-(補價/換出資產的公允價值)×應支付的稅費及教育費附加。

顯而易見,新準則明確規定了哪些非貨幣性資產交換應當確認交換損益,哪些非貨幣性資產交換不應當確認交換損益。在2001年頒布會計準則之前,每到年終就總會有一些企業利用非貨幣性資產交換“互利互惠”,按照公允價值對交換資產進行評估增值,然后在按照準則的規定,將增值的部分非貨幣性資產交換收益入當期利潤。這樣,兩家公司都增加了報告利潤。這種虛增的會計利潤導致會計報表所反映的企業財務狀況、經營業績和現金流量的不實,容易誤導會計信息使用者,使投資者做出錯誤投資決策。因此,財政部在2001年頒布了會計準則嚴格限制了非貨幣性資產交換過程中損益的確認,同時也沒有大量的使用公允價值。這對上市公司利用非貨幣性資產交換操縱利潤起到了一定的約束作用,提高了會計信息的真實性。然而,隨著經濟的不斷發展,公允價值越來越得到國內和國外各界人士的認可。2006年頒布的新會計準則又將公允價值應用到了非貨幣性資產交換核算過程當中。雖然在2001年之前有些企業利用公允價值粉飾報表,但是,這并不是公允價值本身所造成的。而是公允價值使用過程中的政治、經濟、法律環境的不合理所導致的。任何理論和技術都是不斷前進的,我們不能因為初始實現階段有困難就不去應用,只要社會與實務界需要,就應當在一定范圍內逐步應用。當然,對于其在實施過程中可能出現的問題也應當予以及早預防和糾正。因此,2006年頒布的新會計準則,也吸取了之前準則的經驗,明確指出了損益確認的條件。

綜上所述,我們可以看出,新準則對舊會計準則作了較大的修訂,將公允價值應用到非貨幣性資產交換業務當中,這是非貨幣性資產交換的一個重大突破,也進一步地與國際準則靠攏。在會計準則國際趨同的情況下,我國要想參與國際合作與競爭就必須正視和彌補我國會計準則中的不足之處,尋找我國會計準則同國際通用準則之間的差距。分析差距產生的原因并且不斷改進。

參考文獻:

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