淺議稅法效力及其減損

王　玨　李曉紅

[摘要]稅法的效力包括應(yīng)然效力和實然效力，稅法的應(yīng)然效力只有轉(zhuǎn)化為實然效力，才能真正發(fā)揮稅法的功能，實現(xiàn)稅法的價值。但是稅法的效力在其運行的整個過程都存在著多種原因造成的減損，嚴(yán)重妨礙了稅法的實施。

[關(guān)鍵詞]稅收效力合法性減損

稅收對于現(xiàn)代國家而言，是滿足國家財政需要、實現(xiàn)國家管理職能的根本途徑，而稅收要想得到實現(xiàn)和保證，必須依賴于國家的稅法體系。稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收是稅法所規(guī)定的具體內(nèi)容，稅法對于保障國家稅收收入的及時入庫和穩(wěn)定增長，發(fā)揮著舉足輕重的作用；而稅法能否得以貫徹與實施，直接取決于稅法的效力如何。

稅法效力的特征

稅法效力的來源。探究稅法效力的來源，應(yīng)從應(yīng)然和實然兩個層面人手。在應(yīng)然層面上，稅法的效力來源于稅法的合法性和正當(dāng)性。稅法的合法性表現(xiàn)在實質(zhì)合法和形式合法兩個方面。稅法的實質(zhì)合法首先是指稅法作為法的范疇，應(yīng)當(dāng)符合法的宗旨與價值取向；其次是指稅收法律規(guī)范必須符合中國的傳統(tǒng)、習(xí)慣和情感；第三，稅法必須獲得憲法上的合憲性支撐，體現(xiàn)憲法的相關(guān)精神。稅法的形式合法包含三層含義：首先，任何一個稅收法律規(guī)范都必須通過正當(dāng)合法的程序制定出來；其次，稅收法律規(guī)范都必須具有合法的表現(xiàn)形式；第三，稅法的形式合法性體現(xiàn)在稅法規(guī)范的道德合法性上，即體現(xiàn)一般“良法”的特征。

稅法效力的范圍。第一，稅法的空間效力是指稅法在特定地域內(nèi)發(fā)生的效力。由一個主權(quán)國家制定的稅法，原則上必須適用于其主權(quán)管轄的全部領(lǐng)域。我國稅法的空間效力主要包括兩種情況：在全國范圍內(nèi)有效和在地方區(qū)域內(nèi)范圍有效。第二，稅法的時間效力是指稅法何時開始生效，何時終止效力和有無溯及力三個方面的問題。

稅法效力的等級。一部法律只有與上一級次的法律協(xié)調(diào)一致的時候才會有效。在我國，按照稅法效力等級的不同，可將稅法依次劃分為以下的不同層次：憲法性稅收法律規(guī)范、稅收法律和有關(guān)規(guī)范性文件、稅收行政法規(guī)和有關(guān)規(guī)范性文件、關(guān)于稅收的部委規(guī)章和有關(guān)規(guī)范性文件、關(guān)于稅收的地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章和有關(guān)規(guī)范性文件、以及關(guān)于稅收和自治條例或單行條例等。總體看來，我國稅法規(guī)范已形成了自上而下的效力等級結(jié)構(gòu)，但依然存在很多問題，最突出的表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，關(guān)于稅收的憲法性資源嚴(yán)重不足；第二，在稅法淵源中，由立法機(jī)關(guān)即全國人大及其常委會制定的稅收法律極少，目前稅法體系的主要組成部分是稅收法規(guī)，這不符合稅收法定主義的原則。

稅法效力的測度

在測度稅法效力時應(yīng)從稅法效力分為應(yīng)然和實然兩方面著手。稅法的應(yīng)然效力是指稅收法律規(guī)范本身所應(yīng)當(dāng)具有的對稅收法律行為的約束力和控制力，它來源于稅法的合法性和正當(dāng)性。對稅法合法性的測度主要體現(xiàn)在稅法的合憲性，正當(dāng)性的測度則主要體現(xiàn)在稅法對于納稅人權(quán)利的保護(hù)方面。作為一種觀念性存在，稅法的測度難以量化，只能用人們稅法意識的高低來表示稅法應(yīng)然效力的存在狀態(tài)。稅法意識實際上是人們對稅法合法性與正當(dāng)性的主觀認(rèn)同。稅法意識的主體包括所有的稅法主體，即不僅包括作為納稅人的國民，還包括國家的立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)及其工作人員。因此，稅法意識成為稅法效力發(fā)揮的一個重要前提，是稅法應(yīng)然效力得以表現(xiàn)的重要載體。

稅法效力的減損及其原因

稅法規(guī)范落實到稅收征納的現(xiàn)實要經(jīng)過兩個階段，第一個階段是通過稅收立法使憲法或理想的稅法規(guī)范落實到稅法規(guī)范文件，即實在法的形成過程；第二個階段是滲透了稅法規(guī)范原則和理念的稅法實在法規(guī)范，通過稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收守法行為被執(zhí)行、適用和遵守的過程。稅法實在法規(guī)范被執(zhí)行和遵守主要是通過稅收執(zhí)法和稅收守法的二元互動實現(xiàn)的。在上述兩個階段中必然存在著諸多不規(guī)范、不完善的立法行為；不合理、不合法的授權(quán)立法、解釋、通告、執(zhí)行等執(zhí)法行為以及守法納稅中偷逃稅等行為，它們共同造成稅法規(guī)范約束力的弱化甚至扭曲，即稅法效力的減損。

稅收立法行為中的稅法效力減損及其原因。稅收立法行為中的稅法效力減損是指對稅法立法原意的扭曲，對稅法合法性基礎(chǔ)的削弱。依法納稅的前提是“有法可依”，稅收立法不僅要保證“有法可依”，而且還應(yīng)做到“有良法可依”。稅收法定主義原則是稅收立法的基本原則，離開這一基本原則，稅收立法的合法性基礎(chǔ)必然受到侵蝕。

稅收執(zhí)法行為中的稅法效力減損及其原因。稅收執(zhí)法是稅法適用的重要一個環(huán)節(jié)，也是稅法的效力發(fā)揮的重要渠道。充分發(fā)揮稅法效力，必須堅持稅收執(zhí)法行為的合法性原則，包括主體合法、根據(jù)合法、內(nèi)容合法、程序合法等。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)一旦越權(quán)執(zhí)法，濫權(quán)執(zhí)法，都可能大大降低稅法的實效。目前在我國稅收執(zhí)法中最突出的問題是，稅收優(yōu)惠的無序化和隱蔽化，以及部分過頭稅、人情稅等現(xiàn)象的存在。

稅收司法行為中的稅法效力減損及其原因。當(dāng)前，人民法院的司法行為僅局限于對具體的稅收行政行為的合法性審查，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)大量越權(quán)行使著準(zhǔn)司法權(quán)。一方面，法院對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的抽象行政行為的合法性不能予以審查；另一方面，法院審理具體涉稅案件時的主要依據(jù)又是行政機(jī)關(guān)的稅收行政法規(guī)，其合法性不足。同時由于法院某些程度上依賴于地方政府，往往為了當(dāng)?shù)氐呢斦娑眉{稅人的利益于不顧，法院審理的案件多是稅收刑事案件，而非行政案件，無形中給濫用稅務(wù)行政職權(quán)開了綠燈。

稅收守法行為中的稅法效力減損及其原因。納稅人是稅法最重要的組成部分，納稅人的配合程度決定著稅收征管環(huán)境的性質(zhì)，也決定著稅務(wù)部門對其他力量的依賴程度。雖然我國納稅人的守法意識正在逐漸提高，但偷、逃、抗、騙稅等現(xiàn)象仍然大量存在，這些都造成了稅法效力的減損。

稅法效力減損的改進(jìn)建議

稅法的效力問題不僅是理論問題，更是實踐問題，稅法的運行受多種因素的制約，其運行的各個環(huán)節(jié)是緊密聯(lián)系不可分割的，任何一個環(huán)節(jié)都對稅法效力的發(fā)揮起支撐作用，稅法整體效力的發(fā)揮需要各環(huán)節(jié)的相互配合。

首先，完善稅收立法民主程序，以制度保障稅法規(guī)范的合法性，確保稅法有充分、合法的來源。其次，加強(qiáng)全國人大常委會的法律解釋工作，規(guī)范稅收授權(quán)立法和授權(quán)解釋。第三，提高稅收征管技術(shù)水平，增強(qiáng)稅收監(jiān)控能力。第四，建立健全稅務(wù)司法機(jī)制。第五，強(qiáng)化稅法宣傳，增強(qiáng)全民的依法納稅意識和誠信納稅意識。

只有在推進(jìn)稅收法治的過程中，對于稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法的完善，統(tǒng)籌兼顧，合法規(guī)劃，才能最大限度地保障稅法的效力得以實現(xiàn)。(作者單位：石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系)