作業成本法與傳統成本核算方法比較及評價探討

胡　潔

摘要：作業成本法是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法是適應準時制(簡稱JIT)和全面質量管理(簡稱TQ C)而產生和發展起來的。

關鍵詞：成本核算;作業成本法；成本會計

中圖分類號：F224.5文獻標識碼：A文章編號：1672－3198(2009)04－0195－02

1作業成本法與傳統成本核算方法的比較

1.1管理的范圍和重點比較

傳統成本核算模式的管理范圍局限于生產過程發生的成本，即產品生產成本，不核算作業成本、顧客成本、開發設計成本等。管理重點是變動成本部分：變動成本可以被精確地轉入應當承擔此成本的產品或服務，而固定成本一般屬于間接費用，通過主觀選定的某個分配率向產品或服務分攤。有時間接成本要經過兩次分攤才能到達最終承擔的產品或服務上。由于分配的依據一般都是與產量高度相關的因素，造成資源耗費的實際值與成本信息所反映的值有一定偏差。

作業成本法模式管理范圍包括成本發生的全周期，包括了產品的開發設計成本、顧客成本等。作業成本管理以“作業”為核心和起點，把重點放在每一作業的完成及其所耗費的資源上。它是適應“彈性制造系統”的高科技生產環境產生的，從時間上看，它管理的立足點在于源流重心——開發設計階段。通過作業分析，溯本求源，根據技術和經濟相統一的原則，不斷改變作業方式：重新配置有限資源，達到持續降低成本的目標。其重點是通過對作業的分析、控制而達到控制成本的目的，并為企業提供用于決策、計劃等的成本信息，繼而，通過作業管理把作業成本管理的控制成本、反映成本的工作成果應用于企業生產經營過程，最終實現股東價值最大化。

1.2成本核算方法比較

傳統成本核算模式只核算生產成本，以基本生產和產成品的賬戶為中心，將產品生產過程中發生的各種生產要素加以確認，計量、分配、記錄和結轉，從而確定原材料、在制品和產成品的存貨成本。在間接費用的分配問題上，分兩個步驟：(1)按單一的業務量標準將間接費用歸集到成本中心I(2)按直接人工或機器工作小時、產出量比例將已歸集到成本中心的間接費用分配到產品或勞務上。主要有三個特點：(1)對產品成本的認識；總成本分為制造成本和非制造成本，產品成本核算即以制造成本為對象，期間費用直接計人當期損益。(2)對成本習性和成本動因的認識：重要假設——根據成本是否隨產量變化，分為固定成本和變動成本。在給產品分配成本時，以數量為基礎的動因為標準。(3)成本核算目的：滿足財務報表的需要，如開列存貨成本和銷貨成本等，即單一目的，單一成本。

直接費用的確認與分配和傳統成本核算相同。分配間接費用的方法和依據：將間接費用歸集到作業或作業中心而不是成本中心。ABC把費用的確認依據——因果關系擴大到所有的成本要素，以資源流動為線索，以作業為核心。根據資源消耗的因果關系進行溯本求源的成本計算。

1.3作業成本控制對象

作業成本管理模式控制的總體目標是緊盯市場需求確定競爭優勢，其分支目標是成本領先戰略或差別化戰略。有時以“成本——效益比”最高為目標，有時以暫時的、局部的損失或較次的“成本——效益比”來求得長遠的發展。現代成本控制的目標可定性為“長期發展基礎上的效果”。作業成本法非常強調“顧客滿足”的目標。顧客滿足(custo－er Satisfaction，CS)——包含信賴性、質量、交貨期、合理的售價和售后服務等方面，其中包含價值型定量目標(售價)、非價值型定量且標(交貨期)和其他定性目標。

作業成本管理核算模式的控制對象也就是業務過程的實體控制牽動資金運動的價值控制。作業成本管理是將抽象的“現金流動”與其實體依托——業務過程相結合的、價值控制與實體控制并重的一體化控制，將傳統的產品成本管理的靜態特征發展成為動態的業務過程的管理。

作業成本管理的成本控制對象是有“空間”特性的動態業務過程。其借鑒的是邁克爾·波特的價值鏈思想。把作業(價值活動)視為取得競爭優勢的“磚塊”，不僅考慮磚塊各自的功能，還分析它們之間在空間上的相互結合方式(價值鏈連接關系)。

1.4控制手段和途徑

作業成本管理是一種適應環境的開放式管理，伴隨目標的擴充和對象的延伸，控制范圍也在拓展。作業成本管理模式蘊涵了三層控制模式，即“現實控制”，“超前控制”和“理想控制”。

現實控制是指通過對產品生產現場各要素做出調配、布局的計劃到制定特定的流轉方式，并建立即時監控和評價體系，以盡可能消除一切無效成本的防護式控制。最基本的層次是強調制造現場即時控制，傳統意義上的成本控制方法。目的是在制造現場消除一切不必要的費用，盡可能增加企業盈利。此外還能為產品的構思、設計階段提供必要的成本信息。因此現實控制是整個控制新模式中不可缺少的部分。

“現實控制”以現實為基礎，主要解決采取什么措施能使現實發生的成本得以約束。以“降低負效果”為主要特征。一般而言，產品成本的70％－80％在設計階段就已確定。設計階段的目標成本來源于市場分析、同業情況和企業自身的技術水平。

“超前控制”表現為預計到未來成本發生的可能態勢，在未實施生產制造之前超前控制。此層次主要目的在于相對積極的“創造正效果”。

“理想控制”把所有現實因素收縮到最理想狀態作純粹的分析以達到無干擾的溯本求源。以先發制人且俯瞰全局的視野預先“固化效果”。

現代成本管理模式體現了系統論的思想，“個體最佳未必導致整體最佳”，控制途徑由整體向個體推進。作業成本管理追求整體目標最佳，從整體上分析和評價企業的戰略管理活動。

2對作業成本法的評價

2.1作業成本法的優越性

從上述而見，相對于其他的成本管理方法。作業成本法具有極大的優越性：

(1)作業成本管理增加了歸集制造費用的成本庫，成本庫是依照可識別的作業中心來設置的，所以可得到作業層次的成本數據；

(2)改變了管理者對制造費用的認識，即把制造費用總認為是不能直接向產品追溯的間接費用。而是通過作業來識別費用并追溯到某種產品，

(3)改進了制造費用的分配方法，改變了過去的單一標準分配，采用以成本動因為基礎的多標準分配，使產品成本信息更準確，

(4)使企業管理深入到作業層次，管理者能通過備作業中心詳細準確的作業成本數據，從控制導致成本發生的作業出發，找到最佳的成本控制途徑，提高增值作業的效率，減少并消除不增值作業。實現企業過程的不斷優化。

2.2作業成本法的局限性

誠然，作業成本法也有其局限性，阻礙了其迅速推廣，具體體現在，

(1)作業成本管理雖然深入到企業的作業層次，但它仍是一種內向型的管理，著重于戰術型的成本動因及生產領域的改善控制，以提高企業的內部效率，未能將成本管理擴大到企業的外部領域，并未考慮到企業戰略層次的成本動因，在買方市場以顧客為服務導向的環境下，作業成本管理內向性難以維持企業的長久的競爭優勢。

(2)作業成本管理忽視了從總成本的高度考慮因素。作業成本法的工作流程是先設計產品，再計算成本。然后估計產品是否有銷路。在實務中。作業成本管理注重于單項成本進行管理、評價，著眼于降低每一項成本和省略無用作業，以此來實現總成本的降低，但作業成本管理沒有對總成本進行事先規劃，沒有必達的成本目標，因此，其降低成本的效果是有限的。

(3)作業成本管理工作量大，企業作業過程復雜，作業中心多，成本動因基礎數據收集的工作量非常大，相對應的計量成本高。