上市公司會計政策選擇研究

何群英

摘要：目前已有的實證研究成果表明，上市公司在會計政策選擇上不夠規(guī)范，利用會計政策選擇進行盈余管理或者利潤操縱的現(xiàn)象較為普遍。必須通過人為設(shè)計或強化上市公司會計政策選擇的規(guī)范，以防止其被過度濫用。為此，在對會計政策選擇相關(guān)理論問題進行探討的基礎(chǔ)上，就如何規(guī)范上市公司會計政策選擇行為提出了若干建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；會計政策；會計政策選擇

中圖分類號：F239.2文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1672－3198(2009)04－0190－02

1會計政策選擇的相關(guān)理論問題

1.1會計政策

會計政策按其制定和選擇主體的不同分為宏觀和微觀兩個層次。宏觀會計政策是指一國政府或政府授權(quán)的機構(gòu)制定和發(fā)布的會計準(zhǔn)則、規(guī)范的總和。其核心是會計準(zhǔn)則；對于企業(yè)會計政策的界定，我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號》指出t企業(yè)會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則基礎(chǔ)和會計處理方法。《國際會計準(zhǔn)則第8號》則定義為：企業(yè)在編制財務(wù)報表時所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和做法。美國《會計總則委員會意見書第22號》的表述是：企業(yè)管理部門依據(jù)一般公認會計原則，為公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況、財務(wù)狀況變動以及經(jīng)營成果，在編制財務(wù)報表過程中所采用的特定原則以及為遵循這些原則而采用的方法。本文歸結(jié)為：企業(yè)會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計原則、程序和方法的總稱。

1.2會計政策選擇

會計政策選擇是指在既定的可選擇領(lǐng)域內(nèi)，根據(jù)特定主體的經(jīng)營管理目標(biāo)，對可供選擇的會計原則、方法和程序進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。企業(yè)會計政策的選擇貫穿于從會計確認到會計計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程，會計過程其實就是會計政策選擇的過程。企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息，導(dǎo)致企業(yè)各利益相關(guān)者不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。因此，企業(yè)各利益相關(guān)者都十分重視和關(guān)注會計政策的選擇問題。

1.3會計政策選擇存在的動因

(1)會計領(lǐng)域的不確定性。由于會計對象的復(fù)雜性和抽象性、會計計量方法和計量手段以及會計人員對客觀事物認識的局限性，這些都導(dǎo)致企業(yè)的會計信息儀能近似或模糊地反映企業(yè)的實際狀況，其中必然需要會計估計與判斷，這決定了會計政策選擇的存在。(2)會計準(zhǔn)則本身的不完全性。對于公認會計準(zhǔn)則來說，由于會計實務(wù)的復(fù)雜多樣性，準(zhǔn)則的制定機構(gòu)不可能針對每一類經(jīng)濟事項的具體情況都能給出相應(yīng)的會計處理程序與方法；即使假設(shè)可以做到這一點，那么準(zhǔn)則也將變得龐大無比以至無法為人們所理解與使用，最后；慮及這種“完全”準(zhǔn)則在制定上的成本之高，可能令人無法接受。因此，公認會計準(zhǔn)則只能是一種不完全契約，它所能做的僅是為人們在訂立有關(guān)契約時所需的會計信息提供一個大致的估計，在企業(yè)成立之后，企業(yè)的經(jīng)理在會計處理程序與方法的選擇上必然擁有一定的剩余控制權(quán)，通過這一控制權(quán)的形式，就形成了所謂的“會計政策選擇”。

2規(guī)范上市公司會計政策選擇行為的建議

在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的實施，上市公司成為市場活動的自由主體，因此享有較大的會計政策選擇權(quán)。但目前已有的實證研究成果表明，上市公司在會計政策選擇上不夠規(guī)范，利用會計政策選擇進行盈余管理或者利潤操縱的現(xiàn)象較為普遍。許多上市公司為了達到保配資格、避免懲罰等目的，濫用會計政策的選擇權(quán)。這就造成了會計信息的失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重，給投資者等相關(guān)利益方造成巨大的損失。因此，必須通過人為設(shè)計或強化上市公司會計政策選擇的規(guī)范，以防止其被過度濫用。為此，筆者提出以下幾點建議：

2.1會計政策選擇剩余權(quán)不宜過大

所謂會計政策選擇剩余權(quán)，是指在宏觀會計政策范圍內(nèi)。留給企業(yè)的選擇權(quán)力。為公允地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，給企業(yè)留有一定的會計政策選擇剩余權(quán)是必要的。不過，我國的經(jīng)濟雖然與過去相比有了高速發(fā)展，也融進了世界經(jīng)濟一體化的大潮中，但我國畢竟是一個發(fā)展中國家，與發(fā)達國家相比還有一定距離，企業(yè)規(guī)模、管理水平、經(jīng)濟效益等都有較大差距，特別是股票市場的有效性較弱。同時，我國還處于市場經(jīng)濟的初級階段，公司治理結(jié)構(gòu)不完善。上市公司股本結(jié)構(gòu)中，國家股(法人股)一股獨大，并形成了內(nèi)部人控制現(xiàn)象。我國的法律體系還不十分完善。且有法不依的現(xiàn)象還時有發(fā)生。若企業(yè)擁有較大的會計政策選擇空間。則會計處理更加靈活，審計的復(fù)雜程度提高。風(fēng)險增大，給審計方法、技術(shù)、管理體制等提出了更高的要求。目前，我國審計環(huán)境尚不容樂觀，注冊會計師隊伍的數(shù)量、素質(zhì)、職業(yè)道德都還難以滿足迅速發(fā)展的資本市場的需要。如果無視這種現(xiàn)實，必然會造成會計政策的濫用。

2.2完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范會計政策選擇

會計政策的選擇與公司治理環(huán)境密切相關(guān)。公司治理結(jié)構(gòu)是會計政策選擇的內(nèi)在動機，無論是外部治理環(huán)境還是內(nèi)部治理環(huán)境都會直接影響會計政策的選擇。可見，要想使我國的會計政策選擇日趨合理化，滿足利益各方的信息需求，必須有一個良好的公司治理環(huán)境。因此。當(dāng)務(wù)之急是采取措施改善我國的公司治理環(huán)境。首先要改進公司內(nèi)部激勵機制，可引人西方普遍采用的股票期權(quán)，將具有長期激勵作用的股票期權(quán)與短期激勵制度相結(jié)合，以避免管理當(dāng)局經(jīng)營短視；其次，發(fā)展外部董事制度，防止“內(nèi)部人控制”，提高公司內(nèi)部治理效率，促進公司決策科學(xué)化；再次，完善經(jīng)理人市場，重視經(jīng)理人市場、資產(chǎn)市場與產(chǎn)品市場對經(jīng)營者的約束所產(chǎn)生的激勵效應(yīng)。只有這樣，才能使我國的會計政策選擇具有帕累托效率，根本解決會計信息失真嚴(yán)重這一問題，有效提高會計信息質(zhì)量。

2.3健全企業(yè)內(nèi)部控制與會計政策執(zhí)行檢查制度

有效的內(nèi)部控制制度有助于經(jīng)營者通過會計政策的選擇實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。會計政策選擇需要會計職業(yè)判斷，職業(yè)判斷只有在有效的內(nèi)部控制約束下進行才能符合經(jīng)營者的意圖和企業(yè)的目標(biāo)。從會計流程看，每一步驟都需要不同程度的職業(yè)判斷才能完成。在這些判斷的過程中，都會涉及會計政策的選擇。能否實現(xiàn)公允選擇，內(nèi)部控制扮演了非常重要的角色。另外，人們更多關(guān)注會計政策選擇的動機和后果，卻很少對會計政策的實際執(zhí)行過程進行控制與檢查。上市公司的內(nèi)部審計部門可以履行這一職責(zé)，及時發(fā)現(xiàn)會計政策是否按計劃執(zhí)行，變更有無充分的理由和審批手續(xù)，并直接對董事會負責(zé)。

2.4強化注冊會計師審計的監(jiān)督作用

被注冊會計師出具否定意見或拒絕表示意見的上市公司，將被特別處理。這一措施不僅加大了注冊會計師的權(quán)威，更重要的是強化了注冊會計師對會計政策選擇的外在約束力。可以借鑒美國的《薩班斯－奧克斯利法案》，加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管：注冊會計師行業(yè)不能完全依賴自我監(jiān)管，證監(jiān)會或由證監(jiān)會的獨立委員會擔(dān)當(dāng)監(jiān)管職責(zé)，檢查他們的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并有權(quán)對違規(guī)會計師事務(wù)所和注冊會計師進行處罰，加大注冊會計師的違規(guī)成本，把處罰真正落到實處，追究有關(guān)責(zé)任人的刑事和民事責(zé)任；在重視制度和懲戒的同時，也要堅持誠信教育。加強注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德教育。

2.5完善會計信息披露制度。增加企業(yè)會計政策選擇的透明度

制度上的漏洞或主觀上的故意都可能造成會計政策選擇不科學(xué)和不合理的后果。擴大會計政策選擇及變更的披露范圍，并將會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上能夠防止經(jīng)營者利用會計政策選擇達到損害其他利益相關(guān)者的目的，這有助于提高會計政策選擇的公允性。因而，應(yīng)該加強會計信息的披露。目前，我國相關(guān)法規(guī)對上市公司重大的會計政策選擇有披露要求，但對于會計政策選擇的披露沒有具體規(guī)定。筆者認為，會計政策選擇的披露關(guān)鍵在于披露的實質(zhì)而不在形式，具體應(yīng)包括：會計政策選擇的決策者與文件依據(jù)，即董事會上做出會計政策選擇決議的文件；每項重大會計政策選擇的內(nèi)容，理由及_過程；對會計報表的影響，會計政策的執(zhí)行者等。各利益相關(guān)方或監(jiān)事會對所采用的不合理的會計政策有權(quán)利要求管理當(dāng)局做出解釋或予以調(diào)整。