淺論施行新會計準則影響的全景透視

王洪濤

中圖分類號：F233文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0084-02

006年2月15日財政部發布的新企業會計準則(China Accounting Standard，即CAS)與原有準則在許多領域存在著明顯的差異，本文將對新準則進行逐項分析，在全面對比、剖析新舊準則差異的基礎上，從多個維度來梳理新準則施行將對企業盈虧態勢產生的影響，包括從舊準則過渡到新準則的一次性會計政策轉換帶來的盈虧變異，也包括施行新準則對今后會計盈虧產生的導向性差異。期待能借此為企業界認知和應用新準則提供一些幫助。

一、準則體系與盈虧影響相關性的初步歸類

1整套準則結構體系配置嚴密。新的企業會計準則體系，在體系與結構完整性方面渾然一體，從原有16項擴充到39項，由1項基本框架性準則、37項具體準則和1項專門用于首次采用新準則時指導實務過渡和銜接性準則《CAS38號一首次執行企業會計準則》所組成，而37項具體準則又分門別類對企業發生的各類經濟業務的會計處理進行規范。

2具體準則各有適用范圍。在新準則中，各具體準則所針對的約束對象與規范內容有所不同，有些是普遍適用于所有企業的，而有些則主要是針對特定行業會計活動的，通常情況下，這些專門準則對其所對應的業務的影響是直接的、深刻的，而對其他行業則沒有明顯影響力。

3具體準則盈虧影響效力不同。在會計確認、計量和披露的全面流程中，由于確認直接關系到會計要素的核算口徑，計量直接關系到會計要素的價值標準，而披露主要側重于對會計信息的列報與公布。因此，從一定意義上看，三者對企業盈虧的影響力是完全不同的。因此，在對37個具體準則進行相關分析后，其中一些具體準則主要側重于對企業會計信息的列報與披露事項的規范，并不直接涉及會計要素的確認、計量。因此，這類準則對企業盈虧狀況沒有直接的影響。當然，基于企業內部是一個相互聯系、彼此互動的信息體系，這類準則在事實上可能也會產生某些間接的影響。除此之外的其他27項具體準則則會對盈虧狀況產生直接的決定性影響。

4盈虧影響主要起源于新計價模式。新準則廣泛應用了公允價值的成熟市場理念，使公允價值計價模式成為一大亮點，這將在諸多方面產生強烈的影響，比如，金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值。這相對于以前謹慎性理念原則下的市價和成本孰低法而言，對相關環境提出了更高、更嚴的要求，這也是新準則能夠直接影響盈虧變化的內在撬動力量。

二、施行準則引發盈虧變異的具體分析

1《CAS1－存貨》對企業會計盈虧的影響，主要體現在兩個方面。

一是基于存貨計價方法的變動。由于取消了對當期存貨成本計價的“后進先出法”，如果市場價格持續走高，原采用“后進先出法”的企業在改用其他方法后，當期發貨成本會相對下降，存賃結存價值抬高，期間利潤會相應增加；反之，市場價格持續走低時，對原采用“后進先出法”的企業在改用其他方法后，會使當期發貨結轉成本相應增加，期間利潤相應減少，而存貨結存價值則抬高。

二是基于借款費用資本化的變動。《CAS1—存貨》將納入借款費用資本化的資產范圍將擴大到某些存貨項目(如生產周期較長的成套設備、船舶、建筑產品等)，對此類需憑借對外借款，并經過相當長的生產周期才能達到可銷售狀態的企業而言，其當期的財務費用就會相應減少，而經營利潤則相應增加。

2《CAS2—長期股權投資》對企業會計盈虧的影響。主要源于三個方面。一是長期投資由權益法變更為成本法的影響。對子公司投資由權益法核算改為成本法核算時，如果該子公司處于盈利狀態，會相應引起母公司會計報表利潤數額的減少和資產數額的減少：如果其投資子公司處于虧損狀態，將使母公司會計報表的利潤和資產的同時虛增。二是新準則對股權投資差額視同為商譽，不計攤銷。但可能計提減值準備，而原準則中對股權投資差額要進行攤銷，這也將影響企業損益和財務狀況。三是新準則對長期投資計提減值準備后，規定不可以實施轉賬沖回，而原準則在價值回升時可以轉回，這將使企業利潤在特定情況下產生相對減少現象。

3《CAS3—投資性房地產》對企業會計盈虧的影響。主要源于公允價值模式的實施。在原制度下，房地產統一納入固定資產或無形資產核算，需要定期計提折舊或攤銷，而新準則規定在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得時，采用公允價值模式進行后續計量，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，并將二者差額直接計入當期損益。此舉不僅直接減少了折舊或攤銷費用，使利潤相應增加，而且在房地產市值提升的情況下，因其公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，也將使當期利潤相應增加。

4《CAS4—固定資產》與原準則相比，并沒有實質性

區別，不會因此對企業當期盈虧狀況產生重大的直接影響。但需要注意，新準則內在規定的變動有可能產生相關的影響：一是新準則取消了固定資產“單位價值較高”的定性標準，由此可能引起企業固定資產確認范圍及相應折舊費的變化：二是新準則要求某些特殊行業，在固定資產存在高額棄置費用時，按其相應現值計入固定資產初始成本并追溯調整，此舉會增加資產價值，引致折舊費用。

5《CAS5—生物資產》主要針對農業生產企業，且與前已實施的充分吸收相關國際準則的農業企業會計核算辦法擁有相同的理念基礎，加之新準則對生物資產的計量未參考國際會計準則的公允價值模式，實施新準則對企業盈虧狀況的影響需要深入觀察和進一步分析。

6《CAS6—無形資產》對企業會計盈虧的影響，主要源于三個方面：一是對原整體性的研發費用一律費用化變更為分階段區別處理，將前期的研究費用直接計入當期損益，而對后期的開發費用允許資本化，此模式將相應增加開發階段的當期盈利和資產價值；二是對為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，廢止原準則“應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”，通過投資雙方議定價格入賬，可能會增加企業資產和權益；三是增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規定，明確規定了此類無形資產不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試，這可能改變企業的資產和損益狀況。

7《CAS7—非貨幣性資產交換》對企業會計盈虧的影響，主要來自于在符合公允價值模式下差額的處理規定：非貨幣性資產交換在該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的情況下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。并連鎖反應到當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產等要素。

8《CAS8—資產減值》對企業會計盈虧的影響，主要

源于其第十七條“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”的規定。由于該準則適用于除《CAS1號—存貨》《CAS3號—投資性房地產》《CAS15號—建造合同》《CAS18號—所得稅》《CAS21號—租賃》《CAS22號—金融工具確認和計量》《CAS27號—石油天然氣開采》所分別對應的存貨、投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、未探明石油天然氣礦區權益等八類資產之外的資產減值業務。此準則的施行，將從制度上有效防止企業針對相關資產項目，通過計提秘密準備來調節利潤的行為，促使會計報表信息更加客觀真實。

9《CAS9—職工薪酬》基于IAS19號準則的啟迪，首次系統規范了企業職工薪酬的定義、內涵和會計處理，導入了某些區別于原有制度的會計處理辦法，可能會對不同的企業產生一定的財務影響。此外，新準則要求對于提前解除勞動而可能發生的補償，作為企業預計負債處理，由此可能會直接影響企業損益。

10《CAS10—企業年金基金》規范的是與企業日常經營無關的企業年金獨立會計主體的相關事項，即不是作為企業年金委托人的上市公司或相關企業，而是企業年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人。因此，新準則施行對企業盈虧并沒有產生直接的實質性影響。

11《CAS11—股份支付》專門規范企業為獲取職工和其他方提供服務或商品而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債交易。對于現在沒有股份支付業務的企業可能影響比較小，但對于現在和將來可能發生股份支付業務的企業則可能存在很大的影響。現行規定是，在行權前費用一般不納入表內反映，在行權時才全額計八行權當期的損益；而新準則要求企業，在行權前采用公允價值計算期權之成本費用，并確認當期的負債或權益，由此將影響到利潤的下降和資產負債表日結構。

12《CAS12—債務重組》對企業會計盈虧的影響，主要源于公允價值計量模式的采用：新準則明確規定，債務人以現金清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債務人以非現金資產清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；當債務轉為資本時，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之問的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

13《CAS14—收入》對企業會計盈虧的影響，主要源于公允價值計量模式的采用。在企業采用分期收款結算方式下，可能會短期內推遲部分企業確認收入的時間，由于收款期較長(比如超過一個會計年度)，對收八必須采用現值進行計量，從而減少了當期損益和權益。但就長期看，并不影響盈虧和和權益狀況。

14《CAS15—建造合同》對盈虧的影響，主要是由于借款利息可以通過資本化進入建造工程成本，直接引起當期利潤和存貨資產增加。

15《CAS16—政府補貼》對企業會計盈虧的影響，主要源于政策的調整。企業接受政府補助，特別是與資產相關的政府補助時，應當確認為遞延收益并最終轉入收益，相對于原來增加資本公積而言，直接增加了企業的利潤。

16《CAS17—借款費用》對企業會計盈虧的影響，主要源于擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍。資產不僅包括企業的固定資產，還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產；借款也擴大了既有專門借款，也有一般借款。由此引起資本化的借款費用相應增加了企業的資產價值，減少當期財務費用，進而增加當期利潤。