小議成本與可變現凈值孰低法在存貨的計價中的應用

陳明燦

中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0072-02

摘要：在存貨的計價方法中，成本與可變現凈值孰低法是相對重要的一種。本文就此方法在存貨的計價中的應用，淺談了其必要性與適用條件等。

關鍵詞：可變現凈值；存貨；歷史成本

成本與可變現凈值孰低中的“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎的發出存貨計價方法(如個別計價法、加權平均法、先進先出法等)計算的期末存貨的實際成本，如果企業存貨成本的日常核算中采用簡化核算方法(如計劃成本法、毛利率法、零售價法等)，則成本為調整后的實際成本。存貨取得時應以歷史成本或實際成本入賬，存貨取得成本包括采購成本、加工成本和其他成本。可變現凈值則指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。

一、應用成本與可變現凈值孰低法的必要性

《企業會計準則——存貨》規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。成本與可變現凈值孰低指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者進行計價。即當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低于成本時，存貨按可變現凈值計價。存貨計價中采用成本與可變現凈值孰低法主要有以下原因：

(一)存貨歷史成本計價具有局限性

長期以來，存貨都按照歷史成本計價，因為過去我國實行計劃經濟，商品的價格是穩定的，一般不會出現跌價現象，而歷史成本提供的數據是客觀的、可查實的，且易于確定。但是在目前的市場經濟條件下，存貨的價格由市場決定。特別是科技的發展使得產品的更新速度越來越快，企業的許多存貨面臨跌價，如果仍以歷史成本計價，顯然不利于企業資金周轉，不符合會計謹慎性原則。對存貨計提跌價準備，不但可以解決這些問題，還可以有效督促企業關注市場，以銷定產，使產銷對路。會計期末，為客觀、真實、準確地反映企業期末存貨的實際價值，企業在編制資產負債表時，要確定期末存貨的價值。企業期末存貨的價值通常是以歷史成本來確定。但是，由于存貨市價的下跌，存貨陳舊、過時、毀損等原因，導致存貨的價值減少，采用歷史成本顯然不能真實地反映存貨的價值，因此，基于謹慎性原則，企業會計制度和企業會計準則規定存貨采用成本與可變現凈值孰低法計價。

(二)成本與可變現凈值孰低法的理論基礎主要是使存貨符合資產的定義

當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，由此形成的損失已不符合資產的定義，因而應將此部分從存貨價值中扣除，計人當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低于其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現虛夸資產的現象，導致會計信息失真。我國《企業會計準則——存貨》中對存貨確認的標準，一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質是規定了存貨必須是資產這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了準則的可操作性。

(三)按照成本與可變現凈值孰低原則進行期末存貨的計量符合謹慎性原則

當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業帶來的未來經濟利益低于其賬面價值，因而將這部分損失從資產價值中扣除，遵循這一原則，可以從防范資產不實的角度，在一定程度上遏止會計信息失真現象，這在當前經濟環境下有著重要意義。單純從制度和準則角度看，企業會計制度規定，企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于存貨成本的部分，計提存貨跌價準備。即當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；企業因產品更新換代，原有庫存材料已不適應新產品的需要。而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。存貨準則規定，存貨跌價準備應當按照單個存貨項目計提，即在一般情況下，企業應當按每個存貨項目的成本與可變現凈值逐一進行比較，取其低者計量存貨，并且將成本高于可變現凈值的差額作為計提的存貨跌價準備。企業應根據管理要求及存貨的特點，具體規定存貨項目的確定標準。如果存貨價值被減記至歷史成本下，但日后又上升，是否應當按增加的程度將其恢復?修訂后的國際會計準則規定成本應恢復至其可變現凈值。我國會計準則認為。這一部分應當入賬，否則會形成秘密準備。因此，為真實反映存貨價值，我國會計準則規定，如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準則金額

內轉回，轉回的金額計入當期損益。

二、成本與可變現凈值孰低法適用條件

通常情況下，存貨的市價會經常處于不斷漲跌的波動之中。從理論上講，并不是所有的存貨都可以采用成本與可變現凈值孰低法計價。目前，國際上比較流行的存貨計價方法，只有在滿足以下應用前提和約束條件時，才能采用成本與可變現凈值孰低來計價：存貨的市價持續下跌，且存貨的銷售價格也不斷下降，而且在可以預計的未來期間內，存貨市價的下跌趨勢不會逆轉。在我國，其適用條件如下：

(一)科技的迅猛發展、產品更新換代越來越快，企業大部分存貨面臨跌價，隨著經濟全球化的發展，科學技術日新月異，產品更新越來越快，從而導致企業所提供的商品和勞務過時的速度加快，同時消費者偏好也會隨之迅速改變，因而市場需求變幻莫測，使得企業存貨發生毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等減值損失，當存貨成本高于可變現凈值時，企業的許多存貨就會面臨跌價。

(二)高素質財會人員隊伍的培養和發展壯大。目前，我國企業會計制度和企業會計準則大都與國際接軌，而我國財會人員業務水平還相對較低，因此在短期內運用成本與可變現凈值孰低法還較困難，也不太現實，因此現在我國真正采用成本與可變現凈值孰低法進行存貨計價的企業還不多，即使采用了，也不太規范。由此可見，我國還需要培養大批高素質財會人才，以更好地推行和實施成本與可變現凈值孰低法。

(三)企業實際管理水平較高，硬件和軟件基礎條件較好，管理當局有較高的素質和業務水平。目前。我國企業的硬件、軟件基礎都還較薄弱，同時，我國企業行政色彩大都較濃厚，特別是有些國有企業領導仍然采用國家任免制，于是企業利潤與其利益緊密相連，一些素質不高的企業管理者想方設法不計提跌價準備，因為計提跌價準備將在賬面上減少公司資產，降低公司賬面利潤，從而影響公司的股價，甚至導致公司的破產清算，這些恰恰是企業管理者不愿看到的。而業務水平不高的小規模企業有可能不知道怎樣運用成本與可變現凈值孰低法并適當計提存貨跌價準備。

(四)政府和企業共同努力，積極推行和運用成本與可變現凈值孰低法。財政部要根據市場經濟狀況和發展趨勢以及國內外環境的變化，適時制定相關財會法規和條例，逐漸建立和完善財會法律和法規，以盡快使我國企業會計核算和計價方法規范化和正規化。作為企業應該遵循財政部頒布的有關法律法規和條例，努力提高企業的經營管理水平，建立和完善內部控制制度，大力引進高素質財會人才，積極運用新的和更科學的會計處理方法，特別是國際上通用的方法，不過，企業還需要根據自身條件和特點加以選用和創新。