淺析投資性房地產(chǎn)會計處理和稅務處理上的差異

李保光

摘 要:文章分析投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍,探討投資性房地產(chǎn)準則對相關稅種的影響,闡述投資性房地產(chǎn)在會計和稅法上的兩者處理差異。

關鍵詞:投資性房地產(chǎn) 會計 稅法 差異

中圖分類號:F293.3 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)08-270-01

一、投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍

1.投資性房地產(chǎn)。是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍包括:已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權、已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)主要有以下特征:(1)投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權,這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權行為。(2)投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)。(3)投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式—成本模式與公允價值模式。

2.投資性房地產(chǎn)準則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn)。(1)已出租的土地使用權。(2)長期持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權。(3)企業(yè)擁有并已出租的建筑物。

3.下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)。(1)自用房地產(chǎn),即為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。(2)作為存貨的房地產(chǎn)。

4.下列各項適用其他相關會計準則。(1)投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回的處理,適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。(2)企業(yè)代建的房地產(chǎn),適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。

二、投資性房地產(chǎn)準則對相關稅種的影響

㈠房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象,按照房屋的計稅余值或租金收入,向產(chǎn)權所有人征收的財產(chǎn)稅的一種。它的計稅依據(jù)是房產(chǎn)余值或房產(chǎn)的租金收入。前者是從價計征,后者是從租計征。對于從租計征這一點上的,企業(yè)會計準則并沒有影響稅基。對于從價計征的,其計稅依據(jù)是房產(chǎn)余值,即房產(chǎn)原值減除一定比例后的剩余價值。房產(chǎn)稅以房產(chǎn)余值或租金收入為計稅依據(jù),一方面,沒有考慮房產(chǎn)增值的部分;另一方面,從價計征的稅率為1.2%,而從租計征的稅率為12%。而企業(yè)會計準則允許投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量時采用公允價值模式,以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值。兩者在此形成了一定的差異。

㈡土地增值稅

1.土地增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅,是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物取得的增值收入征稅。而企業(yè)會計準則要求采用公允價值模式進行后續(xù)計量時,要根據(jù)資產(chǎn)負債表日的公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值。

2.土地增值稅只在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得轉(zhuǎn)讓收入征收,考慮是否計征的重點就是要判斷投資性房地產(chǎn)是否發(fā)生了產(chǎn)權、土地使用權的轉(zhuǎn)移。按照企業(yè)會計準則的要求,會計主體要在資產(chǎn)負債表日確認土地增值,但是產(chǎn)權并未發(fā)生改變,因此不需要繳納土地增值稅。兩者在此也形成了一定的差異。

㈢企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法規(guī)定,按照稅法規(guī)定的年限和折舊方法對房地產(chǎn)計提的折舊或進行攤銷所產(chǎn)生的費用,可以在稅前列支,計算應納稅所得額。而企業(yè)會計準則規(guī)定:投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量時,要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷時,應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。在這點上兩者形成了一定的差異。

三、投資性房地產(chǎn)持有在會計和稅法上的兩者處理差異

持有投資性房地產(chǎn)時,在成本模式下,企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法的處理基本一致,但在公允價值模式下,二者存在明顯的差異:會計上在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值,差額計入損益,不計提折舊或攤銷;稅務上按實際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價值,不確認公允價值變化所產(chǎn)生的所得,對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。

㈠成本模式下投資性房地產(chǎn)的會計處理和稅務處理

《企業(yè)會計準則》規(guī)定:采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)應按期計提折舊或進行攤銷,借記“其他業(yè)務成本”等賬戶,貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊”賬戶。同時,投資性房地產(chǎn)減值測試后確定發(fā)生減值的,應當計提減值準備,借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”賬戶。一經(jīng)確認,不得轉(zhuǎn)回。而企業(yè)所得稅法規(guī)定,除了壞賬準備外,其他資產(chǎn)減值準備不允許稅前列支。

在成本模式下,投資性房地產(chǎn)的核算最終結果中的資產(chǎn)與利潤數(shù)額都沒有發(fā)生變化,因此會計處理上與企業(yè)所得稅法的確認也沒有形成差異。但是在會計處理方面,企業(yè)建筑物對外出租后再收回自用時,恢復登記的固定資產(chǎn)賬面價值不再反映當時購建固定資產(chǎn)的原始價值,而是反映出租后收回的固定資產(chǎn)的賬面價值,同時收回后固定資產(chǎn)累計折舊也是重新開始登記。

㈡公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的會計處理和稅務處理

《企業(yè)會計準則》規(guī)定:投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。不對投資性房地產(chǎn)計提折舊。當房地產(chǎn)用途未發(fā)生改變時,只允許成本模式轉(zhuǎn)為公允模式。當房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時,由公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn),應當以轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用等非投資性房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定,投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的方法計提折舊,對投資性房地產(chǎn)未實現(xiàn)的收益或損失不予確認。當房地產(chǎn)用途未發(fā)生改變時,按成本計量,故該損益應調(diào)整,同時按照稅法的規(guī)定補提折舊,調(diào)整納稅。當自用等非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價值計量的投資性房地產(chǎn),如果公允價值小于原賬面價值,差額計入損益,稅法仍然不承認,應調(diào)整納稅,同時按照稅法規(guī)定補提折舊;當公允價值大于原賬面價值,直接計入所有者權益,不計入損益,稅法也不調(diào)整,但可按照稅法補提折舊納稅。

公允價值計量模式下,在資產(chǎn)負債表日應對投資性房地產(chǎn)按當日公允價值計量,投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值余額的差額,借記“投資性房地產(chǎn)—公允價值變動”賬戶,貸記“公允價值變動損益”賬戶;公允價值低于其賬面價值余額的差額,做相反的會計分錄,同時不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。

總之,投資性房地產(chǎn)是企業(yè)會計準則下從存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中分離處理的一個嶄新的概念,其在實務界中的應用,將產(chǎn)生重大影響。由于房地產(chǎn)資產(chǎn)的通用性與市場敏感性,決定了這類資產(chǎn)核算不同于一般資產(chǎn)。因此,在進行針對投資性房地產(chǎn)核算時,應建立相關的市場調(diào)查、分析、決策、構建、經(jīng)營、估值和處置等內(nèi)部控制制度,確保公司的稅務收益不受損失。

參考文獻:

1.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則—應用指南.北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006

2.企業(yè)會計準則案例講解.上海:立信會計出版社,2007

3.中國注冊會計師協(xié)會.會計/稅法(2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材).北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2009

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