內部會計控制問題與對策研究

胡　媛

摘要:內部會計控制及其相關問題是廣為理論界和實務界所關注的話題, 隨著經濟全球化的不斷深入,影響企業經營的環境不僅日益復雜,而且越來越不穩定,市場競爭日趨激烈。如何增強企業的競爭實力,提高企業的經濟效益,成為企業最關注的問題,內部會計控制制度則為企業提供了一個強有力的保證。本文從國內內部會計控制現狀入手,分析了現存的問題,并提出了解決措施。

關鍵詞:內部會計控制;內部會計控制制度

一、引言

近年來,內部會計控制的理論和實踐在我國得到了空前的重視。新修訂的《中華人民共和國會計法》第27條明確要求各單位必須建立健全內部會計控制制度;我國財政部相繼發布了《內部會計控制規范——基本規范、貨幣資金、采購與付款、銷售與收款、工程項目》等試行制度,中國注冊會計師協會出臺了《獨立審計準則第19號——內部會計控制和審計風險》,這表明我國在現代企業內部會計控制規范化方面取得了部分研究成果并開始進入實踐階段。但由于我國內部會計控制理論的引進和研究起步較晚,其整體構架及審計評價體系尚未形成,在實踐中還存在著諸多問題,內部會計控制制度的應有作用難以充分發揮。

隨著現代企業管理制度在大中型企業集團中深入貫徹執行, 越來越多的企業建立了內部審計部門。內部審計對加強企業的經營管理, 提高經濟效益的作用日益突出。但許多企業內部審計局限于經濟效益的事后審計, 忽視了內部審計對內部會計控制制度的評審, 制約了內部審計的事前控制防范功效。所以,有必要從理論的高度對內部會計控制理論進行分析和探討。

二、我國內部會計控制存在的問題

(一)對內部會計控制制度在認識上存在偏差

近年來,在強調建立現代企業制度、完善法人治理結構的同時,理論和實務界不約而同地把治理的重點瞄向加強企業內部會計控制,強化企業自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說,人們普遍接受了特雷德韋委員會(COSO)的五要素觀點,從傳統的對內部會計控制認可的“二分法”(會計控制和管理控制)到三要素(控制環境、會計控制和控制程序) ,逐漸統一到五要素(控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督)上來。然而,在操作時人們對內部會計控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會計控制以及內部審計上,對于控制環境、風險評估和信息與溝通如何實施,考慮不多。甚至在許多企業中,有些人至今都把內部會計控制仍局限于內部會計控制上。顯然,這是對內部會計控制認識上存在偏差的一種表現。

(二)內部會計控制在制度設計上缺乏全局性與系統性

財政部門著重抓了內部會計控制建設,財政部于1996年頒發《會計基礎工作規范》, 2001年以來發布了四個內部會計控制規范。證券監管部門對上市公司內部會計控制的報告作了一些規定, 2000年國家證監會發布了《公開發行證券公司信息披露變報規則》,對公開發行證券的金融企業內部會計控制的披露作了要求。中國注冊會計師協會對事務所的內部會計控制作了要求。國家審計署實施的《中華人民共和國國家審計基本準則》對內部會計控制制度的測試當作“作業準則”予以規定。中紀委、中組部等近幾年也發布了一些相當于內部會計控制制度的文件(如“收支兩條線”的規定)。整體來看,全國沒有統一的協調和規劃,各部門只在自己的職責范圍內,針對具體事件制定要求。

(三)內部會計控制在結構、內容等方面還沒有形成整體框架

內部會計控制框架由“控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督”五部分構成。這一框架是內部會計控制的理想框架。就我國目前企業內部會計控制體系現狀看,還遠遠達不到這一框架的要求。特別是由于我國許多企業對內部會計控制概念的認識還比較混亂,因而對內部會計控制具體應包括哪些內容、應如何構建、各種要素有哪些聯系等認識不一,各企業內部會計控制的構建更是千差萬別。

(四)內部會計控制在執行方面還沒有得到應有重視

由于內部會計控制不能直接產生經濟價值,間接效益也需要較長的周期才能看出,而且需要多設置人員崗位,需要制定大量的規章制度,需要增加辦事環節和程序,因而多數企業把精力主要放在生產和營銷上。有的單位內部會計控制制度雖然建設得較為完善,但由于單位領導不夠重視,或執行人員業務水平有限,職業道德素質不高,造成內部會計控制制度僅限于掛在墻上,有名無實。單位內部管理依然失控,企業內部會計控制制度執行情況評價、報告等也鮮有實施。

三、建立和完善內部會計控制的措施

(一)建立內部會計控制整體框架

內部會計控制目標盡管呈多元化趨勢, 但概括起來主要涉及以下兩點: 一是合規經營, 具體而言, 就是保證企業依法組織經營活動, 保證會計信息真實可靠、確保財產安全; 二是效益性, 即保證企業管理政策的貫徹實施和效益目標的實現。

從上述對內部會計控制目標的歸納不難看出, 內部會計控制體系的建設不只是企業自身的事情,它有著廣泛的社會性。采取宏觀監控措施迫使企業合規經營是政府宏觀管理的重要職能, 從這個角度看, 政府必須將內部會計控制制度建設作為一項十分重要的工作來抓。事實上, 我國《會計法》已對企業內部會計控制制度的相關內容做出了規定, 國務院轉發國家經貿委的《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范》對法人治理結構、成本核算和成本管理、資金管理和財務會計報告管理等內部會計控制制度的有關內容都提出了規范性要求。

在構建內部會計控制體系中, 我們應該雙管齊下, 采取政府宏觀指導和企業自身逐步完善相結合的戰略: 在現有法律規范的基礎上, 政府有關部門應頒布企業內部會計控制框架構建的基本要求和一般標準,并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業基本業務的內部會計控制做出統一的規定, 作為企業制定內部會計控制措施的依據;各企業以統一的內部會計控制規范為指導, 根據自身的經營規模和特點建立內部會計控制框架, 并制定具體的控制程序和措施。企業在構建內部會計控制體系中, 應采取分步走的策略: 對于會計核算混亂、管理基礎工作薄弱的企業, 應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內部牽制制度著手, 按照合規經營的要求建立內部會計控制制度, 做到財產管理制度健全、會計信息真實;在此基礎上, 逐步按效益性要求建立內部會計控制框架。內部牽制、班組(柜組) 核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業可以直接按效益性要求構建內部會計控制框架。

(二)強化外部監督

財政、稅務、審計、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當按照有關法律、行政法規規定的職責,要加強有關單位的會計資料實施監督檢查。同時,充分發揮注冊會計師的獨立性,履行社會公證和監督職能,使會計人員一方面受法規制度的規范,另一方面則受注冊會計師的公證監督。另外,要發動全社會參與會計監督。《會計法》第30條規定:任何單位和個人對違反《會計法》和國家統一會計制度的行為,有權檢舉。這種監督的廣泛性,會增強所有單位處理會計事務的守法意識。鼓勵與支持廣播電視、報刊等新聞媒體對企業(特別是上市公司)違法違紀行為曝光,以充分發揮輿論監督的作用。

(三)制定企業內部會計控制評價方法

1.評價結論的可靠性。根據該思路和方法對內部會計控制的有效性進行評價形成的結論要具有一定程度的可靠性,也就是對內部會計控制有效性的判斷出現錯誤的風險要足夠低,至少要降到適當的水平,這是一種適當的評價方法首先必須具備的條件。評價結論的可靠性不夠高,不能達到一個合理水平的評價方法所形成的評價結論是難以被認可的。

2.評價的成本效益性。不但內部會計控制本身存在成本效益的問題,內部會計控制評價也存在成本效益的問題。適當的企業內部會計控制評價方法必須考慮評價引起的成本和效益問題,要符合成本效益原則,具有一定的效益性。

3.廣泛的適用性和靈活性。不同企業的內部會計控制不同,評價內部會計控制有效性的具體方法也有所不同,這取決于公司的特定情況和控制的重要性。一種評價方法應當具有廣泛的適用性和靈活性,才能得到不同規模、不同行業、不同類型企業的應用和參考。尤其是如果制定統一的內部會計控制評價指南或規范,更要考慮評價方法對不同規模、不同行業和不同類型企業的適用性,要允許企業根據自己內部會計控制的特定情況靈活調整具體的評價方法、評價程序和評價內容,設計一個滿足企業需要并為評估結果提供合理保證的評價過程。

4.評價的完整性。內部會計控制的完整性包含兩層涵義: 一方面是指企業根據生產經營的需要, 應該設置的內部會計控制都已設置;另一方面是指對生產經營活動的全過程進行自始自終的控制。完整性是內部會計控制評價一般標準中首要的一條, 也是其他一般標準的基礎。若內部會計控制的完整性都達不到, 則內部會計控制的合理性與有效性就無從談起。完整性標準還要求對內部會計控制以不同方法進行評價時, 都能呈現出一種系統性, 如從資源利用角度看, 應建立人力資源控制系統、物力資源控制系統、財力資源控制系統、信息資源控制系統。從經營環節看應有供應環節控制系統、生產環節控制系統和銷售環節控制系統。

內部會計控制的評價程序必須是全面的,足以既能評價內部會計控制設計的合理性,又能測試運行的有效性。所以,評價范圍和內容要全面,評價結論要根據設計有效性和運行有效性的評價來形成。

5.合理的支持證據。適當的證據文件是內部會計控制有效運行本身所必需的,一種適當的評價思路和方法必須為內部會計控制有效性的評價結果(包括測試)提供合理的證據文件支持。提供合理的支持證據一方面是為了確保評價結論的可信性,另一方面是為其他人評價或審計內部會計控制保留必要的痕跡。這些條件既是一個適當的評價方法必須具備的,也是判斷一個評價方法是否適當的標準和依據。

在實際工作中, 隨著人們對內部會計控制管理重視程度的不斷提高,會對內部會計控制制度評審有新的認識,自覺運用科學的評審手段, 使內部會計控制制度評審工作向更完善和健全的程序發展,以保證企業能科學決策、規范經營,建立現代企業管理制度。

(四)提高會計信息透明度

1.恰當授權。一個有效的內部會計控制制度應使所執行的每項經濟業務都經恰當授權,或是一般授權,或是特定授權。在公司組織中,最終的權力屬于股東,并由其授權給董事會、高級職員和管理班子中的其他成員。管理當局依次授權給特定的個人或部門,使他們有權去執行某種活動。

2.職務分隔。授有權力和負有責任的人員承擔著經營和保管的職務,不能同時擔任記賬的職務。一個處于可犯錯誤或容易發生不軌行為職位的人,不應同時又給予他擔任可以隱匿這些錯誤或不軌行為的職位。安排人員時應做到人盡其用,幾個人同時從事一項經濟業務,要利用各自的專長,而不應造成工作的重復。如交付一筆銷售定貨,會涉及到有人在銷售部門取得定單,有人在信貸部門檢驗信貸批準情況,有人在倉庫挑選貨物,會計部門有人作出經濟業務的記錄,運輸人員要檢驗發貨項目的正確性,并準備發貨。

3.正確性檢驗。內部會計控制制度應采用一切有效的程序來保證制度的正確實施,并保證所提供的財務會計報告的真實、完整性。常用的方法有:帳戶控制、復式記帳控制、分批控制、定額備用制。

雖然現階段我國在內部會計控制方面還落后于歐美國家,但隨著經濟全球化的發展趨勢的到來及西方先進經驗的涌入,及國內企業對內部會計控制越來越重視,相信在不久的將來,在內部會計控制理論方面將取得長足的進步,同時也將促進國內企業的發展,提升企業的國際競爭力。

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(作者單位:湖南省結核病防治所)