新舊會計準則的變化及對電力企業的影響

廖雪梅

一、新會計準則體系的主要變革

新頒布的會計準則體系構建起一套企業會計準則的完善體系,基本實現了與國際財務報告準則的趨同,體現了我國會計準則的發展方向。從新會計準則的修訂來看,體系的變革主要體現在兩個方面。

(一)公允價值計量模式的提出將帶動資產重新估價

在新會計準則中,金融資產、投資性房地產等較多資產的計價引入了公允價值計量模式,從公允價值的概念來看,其應用將會推動企業資產的新一輪重估。公允價值是指熟悉情況的買賣雙方或無關聯的雙方在公平交易的條件下所確定的一項資產可以被買賣的成交價格。根據新準則,以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債,被列為公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計入當期損益。按照《企業會計準則—投資性房地產》要求,企業滿足條件的投資性房地產可以采用成本模式與公允價值模式兩種計量模式中的一種。即在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的,企業可以采用公允價值計量模式。并且新準則傾向于企業采用公允價值法進行計量。企業在首次采用公允價值模式對原以成本模式計量的投資性房地產計量,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

(二)新會計準則體現與國際準則的接軌

我國財政部2006年2月新頒布的會計準則體系參照了國際會計準則的思路與規定,建了一套企業會計準則的完善體系,減少了與國際會計準則之間的差異,可提高企業會計信息的國際可比性,基本實現了國際性協同。

從我國企業對準則應用的角度看,新準則向國際會計準則的靠攏為我國企業基本解決了會計信息與國際企業和要求不相匹配的問題。首先,新準則的應用能夠減少我國企業進入國際資本市場的障礙。要實現海外融資,首先就要提供能夠為國際認可的財務報告,需要企業的財務信息得到國際企業和市場投資者的認可,即信息具有國際可比性,原會計準則這恰恰是我國企業走出去的障礙,而新會計準則與國際會計準則的接軌就可以解決這一問題。其次,我國企業運用新會計準則可以降低國際融資成本。再次,新會計準則的運用能夠減少我國企業由于會計準則或相關會計規則不被國際企業或市場認可而形成的我國企業在國際貿易中的損失。

二、新舊會計準則的差異分析與比較

(一)企業對外投資的分類與計量的差異

原會計準則將企業對外投資分為長期投資與短期投資,其中長期投資又分為長期股權投資與長期債權投資。按照新會計準則,首先取消了短期投資的概念,在新準則中將其定義為交易性或可供出售金融資產,而且按照原準則其初始計量按取得時的成本計量,期末按成本與市價孰低計量,對于市價低于成本的差額計提相關的跌價準備。其次取消了長期債權投資的概念,在新準則中將其定義為持有至到期投資。按照新準則規定,交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資的初始投資成本按照公允價值確認,后續計量按照公允價值計量模式,即資產負債表日,比較公允價值與帳面價值,對其差額計入當期損益(公允價值變動損益)或所有者權益(資本公積—其他資本公積)。

此外,按照原會計準則,投資成本與被投資企業凈資產之間的差額作為股權投資差額確認,并按一定期限進行攤銷,而新準則取消了股權投資差額的計量。新準則規定投資成本與被投資企業可辨認的資產、負債及或有負債的公允價值凈額中的權益份額的部分,確認為商譽,不再按年限進行攤銷,而是在期末進行減值測試。

(二)所得稅費用的核算方法變化

所得稅準則是本次企業會計準則體系中修訂的一項重要內容。原準則規定企業可以采用應付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法或債務法)核算所得稅。新所得稅會計準則,徹底改變了原先的所得稅會計處理方法,要求企業一律采用資產負債表債務法進行所得稅核算,與原有的損益表債務法不同。第一,原所得稅會計準則在計算應納稅所得額時,以損益表為核心,根據會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致,來計算會計利潤與應納稅所得額之間的差異,采用的收益表債務法,只能核算時間性差異,不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而新所得稅會計準則,提出了資產和負債的計稅基礎的概念。同時在此基礎上引入了暫時性差異的概念,明確了資產和負債的計稅基礎。按照其對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二,原準則下,企業可以選擇采用應付稅款法或可分為遞延法和債務法的納稅影響會計法,而債務法是其中最為復雜的方法,選用的企業較少。較之遞延法,債務法在理論上更符合會計核算的要求。新準則也因此明確了企業對所得稅的核算只能采用債務法,與國際會計準則保持一致。

(三)資產和交易會計處理的不同規定

新會計準則在資產和交易處理方面發生了較大變化,包括存貨、投資性房地產、債務重組處理等方面。第一,存貨計價方法的變化。根據新《企業會計準則—存貨》,企業在核算存貨成本時,不能再采用原準則允許的“后進先出法”,而只能采用先進先出法、移動平均法等,降低了在原材料價格發生變化時企業利用后進先出法調節利潤的空間。第二,企業投資房地產會計處理發生變化。根據新會計準則,對準則規定應歸屬于投資性房地產的項目,應在會計報表中單列“投資性房產”科目,按照成本模式或者公允價值模式進行計量。在明確可以可靠取得公允價值的情況下,可以采用公允價值模式計量,這種模式下不計提折舊或者攤銷,公允價值與原賬面值之間的差額計入當期損益。第三,債務重組會計處理的變化。原準則下,因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還債務即債務重組收益計入資本公積,而新準則規定計入營業外收入。

三、新會計準則變化對電力企業的影響

(一)對電力企業業績帶來的影響

結合新舊會計準則的變化,以及電力企業會計核算的特點,新會計準則將從收入、費用等方面對電力企業的業績產生一定影響。電力企業必須迅速了解新會計準則實施框架下,企業會計核算可能受到的影響。

首先,資產減值準備準則減少電力企業利潤調節空間。按照新會計準則規定,固定資產、在建工程、無形資產和長期股權投資計提減值準備后不允許轉回,這就要求企業在計提上述資產減值準備時應更加慎重,因為一旦出現企業計提減值準備后資產價值回升的情況,企業也不能調整資產的賬面價值。對于電力企業來說,目前應收款項減值準備的計提普遍采用賬齡分析法,無論是否存在減值跡象,一律按應收款項余額的一定比例計提壞賬準備的作法,而金融資產會計準則規定,應收款項計提減值準備的條件更加嚴格,要求必須有“客觀證據表明”應收款項發生減值時企業才能計提減值準備,減值跡象的判斷成為關鍵,減值準備的計提與否將會對企業的業績產生一定影響。其次,接受捐贈資產會計處理的影響。按照原會計準則規定,接受捐贈的固定資產若在財務處理上提取了折舊,要進行應納稅所得額確認,在會計處理上計入資本公積科目,若沒有計提折舊,則應將接受資產的33%部分作為“遞延稅款”掛賬,當期不交納企業所得稅,待以后對這部分資產處置時再清算企業所得稅。而新準則規定,接受捐贈資產要計入當期收益,這個變化對電力企業尤其是電網企業可能產生較大的影響。執行新的準則后,按照“收益法”原則要計入企業當期損益,同時還要確認遞延所得稅負債,這將對企業現金流和財務指標產生較大的影響。

(二)對電力企業管理決策產生的影響

新會計準則的較多變化,需要電力企業管理者作出重要決策,同時決策的不同將會對企業產生較多的影響。首先,管理者的管理意圖將影響對經濟業務的處理并產生不同結果。比如對于資產減值準備的計提,需要根據新準則的規定判斷資產是否有減值跡象,而如何判斷資產的減值跡象就取決于管理者的判斷和管理意圖。再比如:新準則定義的金融資產分為交易性資產、可供出售資產、應收款項、持有至到期投資,而交易性金融資產與可供出售資產沒有明確的界限,其分類取決于管理者的持有意圖,因此管理者意圖對企業當期利潤可能產生很大影響。其次,新的所得稅核算方法對電力企業的管理工作提出了更高的要求。按照新會計準則,每一項資產在資產負債表日的狀況和差異都要記錄,管理者必須能保證資產隨時能夠得到準確計量,尤其應用公允價值模式計量的資產,還要保證公允價值判斷依據的充分性和可靠性,以企業保證會計信息的真實性。對于電力企業來說,其固定資產中的發電設備、輸變電設備、線路的使用年限要根據實際使用情況進行重新估計;比如環境污染和采空區會導致有些地區的資產質量明顯下降,一些資產特別是輸電線路不能發揮預定效能,具有實體性貶值,就可能對其使用壽命進行重新估計,這就需要電力企業的管理者具有較高的責任心和對會計準則把握的深入性。

(作者單位:四川電力物流集團 )