新舊會計準則的變化及對房地產企業的影響

胡　勇

一、新舊會計準則的差異

比較分析新舊會計準則的差異,理解新準則變革的思路,是為了更好的學習和應用新會計準則。現從幾個主要方面對比分析新舊會計準則的不同之處。

(一)計量模式變化帶動資產估價變化

公允價值是指熟悉情況的買賣雙方或無關聯的雙方在公平交易的條件下所確定的一項資產可以被買賣的成交價格。新會計準則在資產計量、交易核算中較多的引入了公允價值計量模式,如金融資產、投資性房地產等資產、債務重組、非貨幣性交易等會計核算。投資性房地產會計準則的規定對房地產企業影響較大,投資性房地產相關準則規定,滿足條件的投資性房地產可以選擇采用成本模式與公允價值計量模式中的一種。會計準則規定在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的情況下,企業可以對投資性房地產的核算采用公允價值計量模式。資產計量、交易核算采用公允價值模式計量的,與原準則規定下的計量模式相比,必然要對資產的估價產生較大的影響。如對于采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中,并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響,勢必較大的影響投資性房地產的帳面價值。對于股權和債權性質的金融資產來說,初始計量均采用公允價值計量模式,資產負債表日的報告價值為參照市場價值確定,且其變動直接計入當期損益并調整資產帳面價值。因此,新會計準則實施后,公允價值計量模式的應用必然會帶動企業資產的重新估價。

(二)對投資會計準則分類及核算方法的變化

根據原會計準則的規定,企業對外投資分為短期投資和長期投資,長期投資又分為長期股權投資與長期債權投資。但是新會計準則取消了短期投資、長期債權投資的概念,將企業對外投資定義為金融資產這一大類,包括長期股權投資和四類具體的金融資產,即按照核算方法的不同,分為長期股權投資與其它金融資產兩大類。新準則將其它金融資產分為四大類:交易而性金融資產、可供出售金融資產、貸款與應收賬款、持有至到期投資,原“短期投資”重新定義為交易性或可供出售金融資產,原“長期債權投資”在新準則中重新定義為持有至到期投資。其中交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資的初始投資成本均按照公允價值確認與計量;對于交易過程中發生的相關交易費用,交易性金融資產直接計入當期損益,可供出售金融資產、持有至到期投資計入初始確認金額;關于后續計量,交易性金融資產資產負債表日按照公允價值計量模式計量公允價值變動形成的利得或損失計入當期損益,可供出售金融資產的公允價值變動計入發生的所有者權益,而持有至到期投資采用實際利率法,按攤余成本計量。

關于長期股權投資的核算,初始計量方法與原準則相比發生了較大的變化,主要是需要區分同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并而采用權益結合法與購買法,后續計量方法與原準則規定相似,仍采用權益法與成本法,但兩種后續計量方法的應用范圍與原準則不同。

(三)資產計量和交易核算的會計處理發生變化

新會計準則與原準則相比,在存貨、投資性房地產、資產減值準備等資產的計價方法與會計核算、債務重組、非貨幣性交易等交易的會計處理等方面都發生了較大變化。對于存貨計價方法,原會計準則規定存貨可以采用四類計價方法:先進先出法、后進先出法、加權平均法和移動平均法,而新會計準則取消了其中的后進先出法,規定存貨計價只能采用其他三種計價方法。新會計準則的這一規定降低了在原材料價格發生變化時企業利用后進先出法調節利潤的空間。原會計準則對于投資性房地產并未規定需要在會計報表中單獨列報,新會計準則將投資性房地產作為專門的會計準則進行規定,包括列報、會計核算等,更加明確房地產作為投資、存貨、固定資產的分類,對于按照確定定義應歸屬于投資性房地產的項目,需要在會計報表中單列“投資性房產”科目,并選擇成本模式或者公允價值模式中的一種進行后續計量。關于交易的會計處理,如債務重組的會計處理,原會計準則規定因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還債務即債務重組收益計入資本公積,而新會計準則規定債務方和債權方均按公允價值確認重組過程中的資產價值,并將公允價值與帳面價值的差額確認為營業外收入。

二、房地產企業會計核算的特點

(一)分別房地產所屬的不同類別

新會計準則對房地產進行了明確的分類,并制定了專門的投資性房地產會計準則。按照對新會計準則的理解,房地產按照用途和性質分為:用于投資的投資性房地產、企業自用并計入固定資產或無形資產的房地產、作為存貨有待出售的房地產三大類。按照新準則規定的定義,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。具體包括已出租的土地使用權;持有并準備增值后轉讓的土地使用權;已出租的建筑物。企業擁有產權的房屋建筑物中不屬于投資性房地產的包括兩種情況,一種是指自用房地產,在資產負債表中作為固定資產核算,即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產;第二種是房地產開發企業開發并擬出售的房地產,在資產負債表中作為存貨核算。企業在執行投資性房地產準則時,應根據投資性房地產的定義和主要內容,對企業的資產、負債和所有者權益進行重新分類、確認和計量。

(二)投資性房地產準則規定會計核算新方法

投資性房地產準則規定,投資性房地產應按成本模式進行初始計量。對于外購的投資性房地產,按照購買價格、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出,作為入賬價值。對自行建造的投資性房地產,按照建造該資產使其達到預定可使用狀態前所發生的必要支出作為入賬價值。按照新會計準則的規定,投資性房地產的后續計量可選擇采用成本模式或公允價值模式。企業對投資性房地產的計量模式一經確定不得隨意變更,由成本模式可以轉為公允價值模式,視為會計政策變更,而一旦采用公允價值計量模式,則不得轉為成本模式。鑒于我國當前市場經濟體系還不夠健全完善,資產的活躍市場程度不夠,公允價值的應用缺乏規范的市場環境和規則,因此應在適度謹慎的情況下運用公允價值,以避免出現人為操縱利潤的情況。在公允價值模式核算情況下,投資性房地產轉換為非投資性房地產時,應當以轉換當日投資性房地產的公允價值作為非投資性房地產的入賬價值,公允價值與賬面價值的差額計入當期損益,公允價值變動損益。

三、新會計準則變化對房地產企業的影響

(一)計量模式的變化影響房地產企業業績

新會計準則規定資產計量與交易核算較多的采用公允價值計量模式,對房地產企業的業績必將產生較大的影響。公允價值的計量之前已作分析。資產減值準則的較大變化尤其會對房地產企業應用新會計準則初期的業績產生較大影響。在原會計準則下,較多企業把計提與轉回資產減值準備作為企業在年度間調節利潤的工具,在行業景氣時通過計提各項減值準備隱藏利潤,在行業低潮時通過轉回減值準備來提升企業業績,能夠平衡年度間利潤,滿足企業上市或融資的需求。而新資產減值準備準則規定,長期股權投資、固定資產、在建工程等長期性投資一旦計提資產減值準備或確認資產減值損失,在以后年度不得轉回。而實施新會計準則之際,企業可能會結合新會計準則的變化,在實施新會計準則前突擊調整賬務,包括提前轉回在新準則中規定不可轉回的減值準備,以免在應用新準則后因為新準則對某些會計處理限制而影響企業利潤。

(二)增加房地產企業操縱利潤的機會

由于此次新會計準則的變化主要是為了與國際會計準則接軌,而我國國情與國際市場還存在一定差距,因此新會計準則的規定在我國當前市場情況下,可能會提高企業操縱利潤的空間。首先是企業可以利用無形資產的計量操縱利潤。新《企業會計準則——無形資產》規定將企業的研發分為兩個階段,允許開發支出資本化,大大降低了無形資產攤銷對當期利潤的影響。盡管新準則對公司的研究階段和開發階段進行了定義區分,但實際操作中,由于無形資產開發業務復雜,很難準確區分研究和開發階段,容易成為利潤調節的新手段。其次,企業可能通過債務重組的處理調節利潤。新《企業會計準則——債務重組》規定對于債權人的讓步,不再直接計入資本公積,而是確認為債務重組利得,計入當期損益。對于陷入財務困境的上市公司,控股股東或利益相關方出于自身利益考慮,往往通過債務重組的債務豁免增加利潤。

(三)投資性房地產不同計量方法對企業的影響

按照新會計準則,投資性房地產的計量可以選擇采用成本模式或公允價值模式中的一種計量模式。采用成本計量模式的情況下,投資性房地產按照帳面價值計量,可以計提折舊,能夠起到抵稅作用,同時根據計量模式的特點,企業的經營成果不會受房地產市場泡沫或起伏的影響,企業自身能夠比較準確的預期資產負債表日資產的帳面價值。在采用公允價值計量模式下,企業不能計提折舊或進行攤銷,將會對企業的所得稅在多方面不同程度地產生影響。一方面是指對企業業績的相對影響,公允價值計量模式下,可能會表現為對會計凈利潤的調節,需通過遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行處理;另一方面是指對房地產企業業績的絕對影響,首先是相關稅種納稅絕對額的影響,其次是房地產市場價格的變化會隨時影響企業的經營業績,對企業資產價值及其盈利能力帶來較大的影響。

(作者單位:四川煤碳基本建設工程公司)