執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能出現(xiàn)的問(wèn)題及對(duì)策

羅延博

摘要:本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行中所面臨的挑戰(zhàn)及可能出現(xiàn)的問(wèn)題和障礙進(jìn)行了分析,最后提出了實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)信息;公允價(jià)值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提,以滿(mǎn)足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序,維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的。基本目標(biāo)是建立起與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國(guó)際準(zhǔn)則趨同,涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),并可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這套準(zhǔn)則體系是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行中可能出現(xiàn)的問(wèn)題與障礙

1.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

公允價(jià)值的引入影響多種會(huì)計(jì)要素在多種情況下的計(jì)量,從而產(chǎn)生了廣泛的影響。識(shí)別其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度和范圍對(duì)管理層來(lái)說(shuō)是一個(gè)挑戰(zhàn)。例如:

資產(chǎn)減值測(cè)試。資產(chǎn)存在減值跡象時(shí),其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

金融工具的計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)按照公允價(jià)值計(jì)量。除持有至到期的投資、貸款、應(yīng)收款項(xiàng)以及在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資之外,金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并,合并成本和被收購(gòu)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量。

投資性房地產(chǎn)。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的,以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

非貨幣性交易。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

金融工具帶來(lái)的挑戰(zhàn)。金融工具的影響范圍非常廣泛,從影響的企業(yè)類(lèi)型來(lái)說(shuō),所有的企業(yè)都受到影響,并不是僅限于金融企業(yè)。從影響的會(huì)計(jì)要素來(lái)說(shuō),從最簡(jiǎn)單的現(xiàn)金、應(yīng)收/應(yīng)付賬款,到債券投資、某些股權(quán)投資,再到復(fù)雜的衍生工具。公允價(jià)值的采用,尤其是采用估值技術(shù),大量依賴(lài)管理層的判斷。

資產(chǎn)減值帶來(lái)的挑戰(zhàn) 。資產(chǎn)減值并不是一個(gè)新的概念,原準(zhǔn)則已經(jīng)提出,然而新準(zhǔn)則下,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。這是與國(guó)際準(zhǔn)則主要的差異之一,也是新準(zhǔn)則最為突出的中國(guó)特色之一。企業(yè)需要在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象,對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)減值損失做出可靠的判斷,對(duì)管理層來(lái)說(shuō)是一個(gè)挑戰(zhàn)。

合并帶來(lái)的挑戰(zhàn)。對(duì)非同一控制的企業(yè)合并來(lái)說(shuō),被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量,不論以前是否在被收購(gòu)方的報(bào)表上確認(rèn),均需要單獨(dú)確認(rèn)。但需要識(shí)別可能沒(méi)有包括在被購(gòu)方原報(bào)表的事項(xiàng),企業(yè)需要確定合理的技術(shù)和方法,分別確定新公允價(jià)值。如果收購(gòu)的是子公司,企業(yè)需要設(shè)立備查簿予以記錄,方便以后年度做合并。

實(shí)務(wù)方面的挑戰(zhàn)。其中主要包括業(yè)務(wù)步驟、企業(yè)信息系統(tǒng)和人員方面的挑戰(zhàn)。首先對(duì)業(yè)務(wù)步驟進(jìn)行改造,定制新的會(huì)計(jì)手冊(cè),整合新準(zhǔn)則體系下的報(bào)告系統(tǒng),執(zhí)行可持續(xù)運(yùn)用的流程;其次是企業(yè)信息系統(tǒng)的更新,要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和信息披露的要求認(rèn)定新的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑,對(duì)于在海外上市的企業(yè),需要確定兩個(gè)準(zhǔn)則下分別需要收集的信息和數(shù)據(jù),而且怎樣將這些信息統(tǒng)籌起來(lái)也是一個(gè)很大的挑戰(zhàn),起碼在第一、二年會(huì)大大增加企業(yè)的操作成本,這是無(wú)法避免的;最后在人員方面,側(cè)重于與下列人員建立有限的市場(chǎng)溝通機(jī)制,例如投資者,銀行,監(jiān)管者,信貸評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)。要對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行針對(duì)性的培訓(xùn)。

1.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可能存在的問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然存在一些漏洞可能被利用

例如,對(duì)通過(guò)貨幣交易的方式避開(kāi)《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)定的行為沒(méi)有加以約束。公司進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí),通常的做法是通過(guò)資產(chǎn)置換加補(bǔ)價(jià)的方法進(jìn)行,這也是《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。假設(shè)子公司以賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元(假設(shè)公允價(jià)為4200萬(wàn)元)的資產(chǎn)與母公司4000 萬(wàn)元(假設(shè)公允價(jià)為3700萬(wàn)元)的非同類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行置換,同時(shí)母公司向子公司支付300萬(wàn)元的現(xiàn)金補(bǔ)差。按新準(zhǔn)則規(guī)定,子公司應(yīng)確認(rèn)的重組收益為:

重組收益=補(bǔ)價(jià)-(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值) ×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

= 300-(300÷4200)×4000

= 300-285.171=14.129(萬(wàn)元)

但如果子公司向母公司出售賬面價(jià)值為4000 萬(wàn)元(假設(shè)公允價(jià)為4200萬(wàn)元)的資產(chǎn),與子公司向母公司收購(gòu)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元(假設(shè)公允價(jià)為3700萬(wàn)元)的非同類(lèi)資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行(雙方均按公允價(jià)成交),此種情況不在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)定的范圍,此時(shí)子公司確認(rèn)的重組收益為:重組收益=收入-支出=4200-3700

= 500(萬(wàn)元)

若考慮新購(gòu)入資產(chǎn)(入賬價(jià)3700萬(wàn)元)與所售出資產(chǎn)(原入賬價(jià)4000萬(wàn)元)的成本差額300 萬(wàn)元,子公司仍有高達(dá)200萬(wàn)元的重組收益,而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定只有14.129萬(wàn)元的重組收益,這極有可能成為公司調(diào)控利潤(rùn)的新手法。在這項(xiàng)交易中,出售資產(chǎn)與收購(gòu)資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行,資產(chǎn)與貨幣的流轉(zhuǎn)機(jī)制和資產(chǎn)置換沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別,變化的只是名義上的交易方式,但該交易已經(jīng)不在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)定的范圍。因此,筆者認(rèn)為此種交易不能產(chǎn)生當(dāng)期收益,所產(chǎn)生的重組收益與非貨幣性交易一樣均應(yīng)計(jì)入資本公積。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的新規(guī)定所產(chǎn)生 的問(wèn)題

資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回這一規(guī)定對(duì)企業(yè)損益的影響

這一規(guī)定掐斷了企業(yè)通過(guò)計(jì)提、轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備而進(jìn)行利潤(rùn)操縱的鏈條,對(duì)于有效遏制利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象,具有重要意義。不過(guò),由于新準(zhǔn)則執(zhí)行的起點(diǎn)是2007年1月1日,一些利用減值準(zhǔn)備計(jì)提操縱利潤(rùn)的公司,有可能在2006年將減值準(zhǔn)備沖回,否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,這些“隱藏利潤(rùn)“將再也沒(méi)有機(jī)會(huì)浮出水面,2006年減值準(zhǔn)備的集中轉(zhuǎn)回,可能會(huì)極大地影響當(dāng)期凈利潤(rùn)。

取消存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)損益的影響。由于新準(zhǔn)則中取消了后進(jìn)先出法,就在一定程度上壓縮了企業(yè)通過(guò)變更存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。筆者注意到,近期有些文章在闡釋新準(zhǔn)則時(shí),提到“新準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法,一律采用先進(jìn)先出法”、這一核算辦法的變動(dòng),將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段,不能再被使用“等說(shuō)法。

新準(zhǔn)則的實(shí)施存在的主要障礙。從準(zhǔn)則本身來(lái)看,盡管金融業(yè)務(wù)系列準(zhǔn)則、企業(yè)合并等準(zhǔn)則全面引入公允價(jià)值,修訂后的《債務(wù)重組》及《非貨幣性交易》也恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量,但鑒于《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實(shí)現(xiàn)原則,其他新準(zhǔn)則又對(duì)公允價(jià)值采取規(guī)避態(tài)度。這表明,我國(guó)準(zhǔn)則制定者仍然未能明確對(duì)公允價(jià)值的立場(chǎng),基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則不盡一致,盡管準(zhǔn)則制定者屢屢強(qiáng)調(diào)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定和修改中將處理好國(guó)際慣例與中國(guó)國(guó)情的關(guān)系,但實(shí)際并沒(méi)有落到實(shí)處,所以準(zhǔn)則本身還需要協(xié)調(diào)。

2 對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)行中的建議

建議會(huì)計(jì)主管部門(mén)進(jìn)一步加強(qiáng)與有關(guān)行業(yè)監(jiān)管部門(mén)的協(xié)調(diào)、溝通。近年來(lái),銀監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)也在不遺余力地推動(dòng)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化,但此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布,對(duì)銀行業(yè)、證券業(yè)等行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表近似于顛覆性的變化。如果監(jiān)管指標(biāo)體系未能及時(shí)跟進(jìn),則企業(yè)不得不實(shí)行雙軌制, 資源難以承受。

建議會(huì)計(jì)主管部門(mén)對(duì)金融行業(yè)等具有特殊情況的行業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)培訓(xùn)。此次準(zhǔn)則體系的轉(zhuǎn)換,這些行業(yè)會(huì)計(jì)處理的顛覆性變化,大量的新概念、新處理方法、公允價(jià)值的普遍應(yīng)用,使得許多從業(yè)多年的會(huì)計(jì)人員一時(shí)也難以適應(yīng),建議參與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各位專(zhuān)家對(duì)金融等行業(yè)予以重點(diǎn)培訓(xùn)。

建議會(huì)計(jì)主管部門(mén)推動(dòng)有關(guān)軟件企業(yè)及時(shí)跟進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的落實(shí),很大程度上要依靠會(huì)計(jì)軟件。由于本次變化跨度很大,某些方面甚至超過(guò)1993年的轉(zhuǎn)換,如貸款及應(yīng)收款項(xiàng)采用攤余成本計(jì)量模式,現(xiàn)有的財(cái)務(wù)軟件均不支持,因此建議有關(guān)軟件企業(yè)及時(shí)跟進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。