高校教育成本的核算與控制

王　清

摘要：基于高校教育成本核算的現狀，采用作業成本法對高校教育成本的核算和控制，有利于提高高校管理水平，有效控制辦學成本，提高經費使用效益；有利于建立公平合理的教育成本分擔機制，促進高等教育健康發展。

關鍵詞：高校教育成本；成本核算；成本控制；作業成本法

中圖分類號：F235文獻標識碼：A文章編號：1003－7217(2009)04－0057－03

一、目前高校教育成本核算的現狀分析

1教育成本核算理念的轉變。我國加入WTO后，教育，特別是高等教育作為服務條款中的一項重要內容寫進了多邊貿易協議。國外機構和組織按照市場行為進行的一些教育產業經營活動，將教育市場、教育競爭、教育的投資與收益等概念引入我國的高等教育中來。在這樣的環境下，高校不僅要以為學生提供教育為責任，也要以最小的資源投入培養高素質的學生為宗旨。這樣才能認真對待高校的教育成本問題，想方設法進行創新，不斷降低高校教育成本，提高效益。

2教育成本核算對象的不確定性。高校教育產品一般是指學生、學生技能的提高和教育服務。教育產品的不統一使得高校不能像企業一樣，以“產品”作為成本核算對象設計一套公認的成本核算體系。企業成本核算最后要以產品為核算對象，編制出以產品為中心的“成本計算單”。高校成本核算是否需要精確到某項“產品”，對此一直存在爭議，主張以學生為最終產品的觀點認為應圍繞學生編制成本計算單，主張以教育服務為產品的觀點則強調課程或科研項目。所以，一般的教育成本核算只將費用劃分到教學院系，就不再向下分了，這是有一定的原因的。

3高校費用支出和成本歸屬的復雜性。目前大部分高校在計算其成本總額時包括了幾乎所有的費用支出，然而，從高校教育受益的對象來看，主要有學生、教職工和社會。學生受益是因為直接享受了高校提供的教育服務，這種服務使其掌握了將來謀生需要的知識和技能；教職工收益是因為其利用學校的資源進行科研、進修等，在推動科研、教學發展的同時也獲取了自身的利益；社會受益是因為高校教育尚具有半公共產品的性質，社會通過各種途徑從高校獲取了一定的直接和間接利益?？茖W合理的成本分攤方式就是根據受益原則來確定相應承擔的成本。因此，高校成本的分攤應考慮以下因素：(1)固定資產折舊問題。事業單位的特點使高等院校在資產使用過程中不考慮資產使用成本，高校會計制度也沒有對固定資產計提折舊的要求。但學校培養了一屆又一屆的學生，耗用了學校的固定資產，固定資產應該根據學校的經營期限與資產的使用壽命計提折舊。折舊費用的歸屬也應根據使用的途徑來細分。如作為教育用途的，應分配到產品直接成本中去；作為行政管理用途的，如果是為了培養學生發生的，應先歸為間接費用，然后根據一定的標準在不同的項目之間進行分配；作為其他用途的(如教師的科研支出，與學生無關)，則不應歸屬于教育成本。(2)固定資產盲目投資所導致的資源閑置、浪費問題。不少高校為了追求量的規模和形象，出現了由于盲目投資而造成的資源浪費和閑置現象，不僅浪費了學校的資源，還增加了將來的維護成本以及相關管理成本，勢必導致學校潛在的風險成本增加，這些成本不應計入教育成本中。(3)高校后勤社會化問題。隨著高校擴招，學生人數劇增，導致高校后勤社會化問題產生。雖然后勤與學校教育活動分離，實行企業化運作，但現實情況是“分而不離”。高校后勤集團占用或耗用了學校的資源，并沒有付出相應的代價，而是間接地轉嫁給了學生。(4)科研支出問題。高校集教學、科研與社會服務三大功能于一體，科研水平是衡量一所高校辦學質量的重要方面，因此，應本著“誰受益誰承擔”原則進行成本核算。

4高校缺乏“內在”的成本控制動力。高校是非營利性的，其資金來源主要是政府撥款、社會贊助、個人捐贈以及部分學費收入，資金投入者一般并不要求回報。利潤分配壓力的解除至少在兩個方面對高校產生重大影響：其一，高校不像上市公司那樣具有投資人、證券監管委員會等強力外部監督者，其經營情況相對企業來說不夠透明，不為社會關注；其二，高校缺乏成本管理的內部動力，存在為辦事業不惜投入的潛意識。

由于舉辦并培養具有一定“聲譽”的高校需要相當長的時間，外部競爭對高校的成本限定作用不足，這使得高?？陀^上處于“壟斷”地位，所以，定價時必須考慮對高校成本開支范圍的限定，強調費用的“合理性”。美國OMB認為，合理的費用特征是：該資助項目必須發生的；是由資助協議或聯邦政府認可的；個人在環境中審慎行動，考慮到對學校、雇員、學生、聯邦政府及大多數群眾的責任；發生的作業成本與學校的正常作業相一致。

二、高校教育成本核算方式：作業成本法

高校教育成本的核算可采用作業成本法(ABC)。與傳統方法不同，ABC法將各種資源耗費歸集到作業而不是組織的機構或生產部門；在分配作業成本時，ABC不但采用數量動因，還有非數量動因。高校產品多樣化，并且面臨著激烈的市場競爭，而作業成本法可以提高管理者對價格和作業價值的了解，所以，高校在理論上是可以應用作業成本法的。

1高校間接費用比重大。作業成本法與傳統成本核算的主要區別體現在對間接制造費用的處理上。傳統產品生產中直接材料、直接人工的比重大，因而間接費用的處理可以采用相對簡單的分配方法，如按照產品產量、IAT資或原材料比重，這種分配選擇的標準往往單一，但由于間接費用不大，對最終產品成本的影響可以忽略。然而，對于間接費用比重大的產品，采用多標準、因果關系更強的作業成本計算法比單一分配基礎的傳統成本核算方法更有價值，更具科學性和合理性。與制造企業的產品成本構成不同，高校教育成本構成中間接費用的比重大，高校教育產品中材料費用少，教師的人工費用大，教學輔助部門的間接費用比重高，一般來說，間接費用占實際費用的50％～70％。

2高校產品多樣化。產品類別多，需要賴以分配間接費用的方法就復雜一些。高校產品從“學生”角度看，可以分為本科、碩士、博士；不同年級、不同專業；學歷教育、學位教育；全日制、在職學習；國內學生、留學生等等。從“教育服務”角度看，各類課程如選修課、必修課、實驗課(實踐課)、勞動課、畢業論文設計等，一名四年制本科生畢業需要修完大概五十幾門課。

3高校面臨激烈的市場競爭。激烈的市場競爭要求組織必須以市場為向導、以消費者滿意度最大化為服務目標，顧客對消費品需求的層次類型越多，成本核算越要突出“個性”化特點。作業成本核算強調為顧客服務的管理宗旨，在成本管理上以顧客需求為導向，分析作業對于顧客滿意度的作用，消除和降低影響顧客滿意度的非增值作業，在增值作業上加強工作。

(一)作業成本法下教育成本核算的基本流程

1劃分資源庫，確定資源動因。借鑒高校會計制

度和財務管理制度的相關規定，確定高校教育活動消耗的資源庫。如工資及附加費、社會保障費、助學金、辦公費、業務費、折舊費、修繕費、圖書資料費、水電費、低值易耗品、科研經費和其他費用等。不同的高校根據實際情況，可以增加和減少以上資源項目。

2分析作業消耗的方式，確定作業動因。根據教育活動的價值鏈分析將作業分為主要作業和支持作業兩類。例如將高校培養學生作業分為招生就業、基礎教育、專業教育、科研和實踐等；支持作業分為房屋折舊、設備折舊、資產維護、行政管理(包括日常管理、科研管理和教學管理等)、學生事務管理和福利性保障支出等。然后對各項具體的作業根據其相關性和同質性進行合并，分為幾大主要作業中心(作業庫)。

3將資源分配到作業，作業分配到產品。根據“資源－作業－產品”的分配順序，首先將高校教育支出分配到消耗該資源的各種作業上，然后將作業分配到消耗該作業的學生中，最終確定高校教育成本。將作業成本法運用于高校教育成本核算，有助于明確高校教育支出中真正用于培養學生的成本。一方面有利于高校消除不必要的作業，改進增值作業，降低教育成本，提高辦學效益；另一方面，有利于準確和客觀地計算高校生均培養成本，為高校規范收費標準提供有力的支持。

(二)高校進行作業成本核算存在的障礙

首先，學校缺乏有關教師工作時間的分配依據。比如一個醫科大學的教授，同時負擔教學、科研和臨床指導工作，他每周查床就可能同時完成這三項工作：既指導了研究生，又為自己的科研積累了資料，同時還完成了臨床指導工作。那么，如何分配他查床的時間?其次，學校的教育成本與學費之間缺乏直接的必然聯系。所帶來的問題是：采用如此復雜的成本核算方法，但卻不能作為定價的依據，那么它的意義何在?人們會對這種成本核算方法持懷疑態度。第三，學校要實施作業成本法，需要專業的人力資源來設計，這在短期內難以解決。第四，作業成本法的實施難以得到院系基層教師的理解和支持。

三、高校教育成本核算與控制：進一步的思考與建議

隨著高校管理體制改革的不斷深入，高校已成為自我發展、自我約束的獨立法人實體。高校之間在發展規模、教學質量、專業設置和師資力量等方面存在激烈的競爭。因此，高校要生存和發展就必須樹立成本意識，進行教育成本核算，重視辦學成本控制，提高辦學效益，使高校在競爭中立于不敗之地。必須建立一套科學有效的成本核算與控制系統，才能為精簡人員、減少費用、降低成本提供決策依據。為此，可從以下方面人手做好高校教育成本的核算和控制：

1強化高校教育成本核算意識。高校屬于非營利性組織，雖然不是以盈利為目的，和企業目標有著本質的區別，但為了持續發展，應注重提高資金使用效率，減少教育資源浪費。

2明確教育成本核算對象。高等教育的最終產品是學生，因此，教育成本的核算對象是學生。從理論上講應以不同類別、不同層次、不同專業的各類學生作為成本核算對象，分別進行成本核算，全面地反映各類學生教育總成本和生均成本。但目前我國多數高校可以培養不同類別、不同層次、不同專業的各類學生，由于實行教育資源共享，難以區分不同類別、不同層次、不同專業各類學生的教育成本，所以，只能將全日制本?？茖W生作為高校教育成本的核算對象。對于研究生和成教學生，可按一定的折合比例進行折算。

3明確教育成本核算周期。從核算成本的要求看，以自然的業務運作周期作為成本核算的期間比較適當。高校教育成本核算的周期按學年作為教育成本的核算周期比較合適，因為學校的教學是按學年組織的，學費也是按學年收取的。但為了滿足政府預算管理的需要，在實際操作中，可以保持學校會計年度與教育成本核算周期不同，即學校會計年度為公歷年度，教育成本核算期間為學年。

4明確高校教育成本核算方法。目前，高校教育成本核算還無章可循，可以借鑒企業成本核算(如作業成本法)和高校教育成本構成自身的特點，利用現有的會計核算資料對這一問題進行理論上的探討。

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