我國養老金會計處理及其改革發展方向

劉寧暉

一、確定提存制計劃下的會計處理

確定提存制，是企業根據各期提存的金額及基金的投資收益來確定養老金支付額的養老金計劃。企業各期所承擔的養老金義務一般就是該期應提存的金額，當每期實際提存時，其現行義務就得到履行。根據權責發生制原則，企業各期應確認的養老金費用通常就是當期應付的提存金。它的會計處理只需在提存時，借記“養老金費用”，貸記“現金”(實際提存時)或“應付養老金”(尚未實際提存現金時)。如果企業各期應提存的數額與實際提存數額之間不等，則構成一項負債(應計費用)或是一項資產(預付費用)。

確定提存制下，企業在養老金計劃建立或修改時可能會對當期職工和已退休職工設立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務年限內得到相應回報，因而可以在職工的剩余服務年限內進行系統攤銷，確認為各期的養老金費用，期末未攤銷的部分則是企業的一項養老金資產(預付費用)；如果額外的提存金是為已退休職工而設置的，由于企業已不能從退休職工那里得到任何服務，因此該筆提存金就應在發生的當期全部確認為費用。

確定提存制的終止通常不會導致負債的產生，但如果一項提存金已被企業承諾卻未確認為費用，而該計劃又即將終止，企業應將其確認為一項額外的負債或費用。

二、確定受益制下的會計處理

“確定受益制”是企業承諾在職工退休后支付一定數額的養老金，或在職工退休后分期支付一定數額的養老金計劃，它要求企業不僅按期提存資金，還應確保職工在退休時能收取確定的養老金，企業負有向退休職工支付養老金的義務，因此應該在職工提供服務的期間確認各期的養老金費用。同時，企業還需按期向基金組織提存一定的數額，以確保屆時養老金給付義務的順利履行。其會計核算有幾個具體步驟：第一，運用精算技術對雇員當期和以前期間服務所應得的福利金額進行可靠估計；第二，運用預期累計福利單位法對福利進行折現，以確定受益義務的現值和當期服務成本；第三，確定任何計劃資產的公允價值；第四，確定精算利得(損失)的總額和應確認的精算利得(損失)金額；第五，當引入或變更一項計劃時，確定由此導致的過去服務成本；第六，當縮減或結算一項計劃時，確定由此導致的利得(損失)。如果企業有一個以上的確定受益計劃時，應對每一重要計劃單獨運用以上步驟。

確認各期應繳納的養老基金以及由此產生的資產與負債：在提存資金時，借記“養老金計劃資產”貸記“銀行存款”；在養老金計劃資產發生實際收益時，借記“養老金計劃資產”，貸記“管理費用——養老金費用”；發生損失時作相反分錄。

確定各期已退休職工的實際養老金支付額等事項：如養老金計劃修改時確認預計養老金負債，借記“前期服務成本”，貸記“預計福利負債”；每年攤銷前期服務成本時，借記“管理費用——養老金費用”，貸記“前期服務成本”；在實際支付福利時，借記“預計養老金負債”，貸記“養老金計劃資產”。

三、我國企業養老金會計的現狀及改革發展方向

1我國企業養老金會計處理現狀?，F行我國企業養老金會計處理大多為確定提存制下的會計處理，其會計處理比較簡單。企業涉及養老金核算主要有兩部分：一是基本養老保險中企業負擔的社會統籌和個人賬戶部分的核算；二是企業補充養老保險的核算。

2我國企業養老金會計現存主要問題。(1)缺乏統一的規范。會計準則是對經濟交易事項和情況的會計處理所進行的規范，并為未來的經濟實質的會計處理提供指南。養老金會計準則是對養老金會計處理的規范。以會計準則的形式對企業養老金負債及養老金費用的估計與計算問題進行統一的規范，可以幫助企業明確在確定受益型或確定提存型養老金計劃下如何核算養老金成本。確定一些處理不確定性的原則和方法。目前我國尚未頒布規范企業養老金會計準則，對企業基本養老保險和補充養老保險的處理散見于會計制度和各種法規中。而中央政府和各地方政府發布的補充養老保險的指導性意見中，對補充養老保險的會計處理的規定也各不相同。盡管我國基本養老保險和補充養老保險都實行確定提存制的模式，會計處理比較簡單，但從提高會計信息可比性的角度來講，仍需要規范。缺乏統一的規范造成了我國企業養老金會計各行其是的狀況。這不僅降低了會計信息的可比性，而且也不利于我國養老保險制度改革和養老金會計準則的建設。

(2)不符合信息充分披露的原則?，F行我國會計制度將養老金會計的核算掩蓋在“管理費用”等科目中，沒有對養老金信息進行充分的披露，不能為企業對社會所作的貢獻及所承擔的社會責任作出正確衡量評價。國外養老金會計披露的充分性很高，但問題也往往出現在披露方面。在美國，許多公司都承諾對退休員工提供高額的福利待遇，但在實際操作中并沒有預留這部分款項，其結果是出現巨額虧空。由此可見，信息使用者想要全面掌握相關的會計信息，進一步理解報表列示的數據，在財務報表附注中對這些信息進行披露就顯得尤為重要。

(3)與國際慣例相?！，F行我國企業養老金會計處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺，并且可能對會計信息造成曲解，或者導致不必要的信息轉化成本。

3對我國企業養老金會計改革的建議。(1)規范養老金會計處理。養老金制度實施的一個重要內容就是在“勞動報酬觀”下按照權責發生制原則及配比原則對養老金費用進行會計核算，在會計報表中正確反映各期養老金費用及相應資產負債。我國養老制度經歷了從社會福利觀到勞動報酬觀、從收付實現制到權責發生制的轉變。我們應借鑒國外先進經驗及國際會計準則的形式，建立我國自己的養老金會計準則，將養老金相關的內容通過一項具體的會計準則予以規范，對企業養老金相關的定義、確認、計量、會計處理和披露等問題，在具體會計準則正文中以簡潔的條文做出規范，再輔以內容較為詳實的指南，對正文予以解釋。在具體會計準則的指南中，我國的企業養老金會計準則應當分別規定企業對基本養老保險和補充養老保險的會計處理與報告。對補充養老保險來說，還應當分別對確定提存制計劃和確定受益制計劃的會計處理與報告作出規定。這樣，既與我國現有的會計準則制定的模式保持一致，又可以與國際會計準則相協調。

(2)完善信息的披露。應該規范財務報表附注的相關信息披露，披露包括養老金計劃、養老金費用組成及金額等相關信息，同時應盡快制定我國企業養老金會計的具體準則，在該準則中除要規范養老金費用的確認、相關信息的披露外，還應規定在資產負債表中披露相關資產和負債。對無法在報表上確認的某些大額養老金資產或負債應在報表附注中予以充分說明，減少表外負債存在的風險。表內列示的主要有：企業養老金資產和負債應在資產負債表主表中列報，養老金成本應在利潤表達式正表中列報。為了更詳細地了解企業養老金的情況，企業應在會計報告附注中附加提供補充性信息，以披露企業補充養老金的具體情況。這些附注信息包括：補充養老金計劃資產、前期服務成本、預計養老金負債和累計養老金負債的具體金額。在利潤表達式中補充養老金成本費用具體金額以及它們的構成項目，即分別披露當期服務成本、利息成本、計劃資產損益和前期服務成本攤銷的具體數額。詳細說明企業補充養老金計劃，包括計劃所涉及的職工情況、補充養老金計劃的類型、提存養老金的政策、養老金計劃是否建立基金、養老金的計算公式、提存養老金的政策、持有計劃資產的類別以及其他影響各期會計報表可比性的重大事項及其影響，包括養老金計劃的終止、縮減或結算的影響。說明資產負債表使用的主要精算假設，包括所采用的折現率、計劃資產的預期報酬率、預計的工資增長率等等。另外，企業還應對與養老金相關的信息進行充分的表外披露，這些信息包括對企業養老金計劃的詳細說明、養老金費用計量所采用的會計政策以及基金資產的計量模式等內容。

(3)逐步推廣采用確定受益制計劃。對企業年金國際上通行的是確定受益計劃模式，國際會計準則鼓勵采取這種模式進行會計處理，而我國由于養老金法律制度和會計發展現狀等諸多因素的限制，養老保險大多采用確定提存養老保險計劃會計處理方法，不考慮對繳費的精算，容易造成提存金額確定缺乏科學性。因此，隨著我國經濟的發展和各方面條件的成熟，應考慮向確定受益養老金計劃轉變。對資金實力較強、精算人員充足、會計人員素質高、會計基礎工作健全的企業鼓勵采用定益計劃養老金會計，這是我國企業會計與國際慣例接軌的需要，更是我國企業參與國際合作和競爭的需要。