新會計準則對企業合并財務報表的影響及對策研究

摘要：新會計準則關于企業合并財務報表的相關概念及合并范圍、種類等方面進行了調整，本文詳細論述了新準則對企業合并財務報表的影響，并在此基礎上討論了企業應該采取的對策。

關鍵詞：新會計準則；合并財務報表；影響；對策

我國財政部于2006年2月15日發布了修訂后的《企業會計準則》（即新會計準則），并于2007年1月1日起在上市公司施行，并在其他企業鼓勵執行。與1995年頒布的《合并會計報表暫行規定》相比，新會計準則關于企業合并財務報表的相關概念及合并范圍、種類等方面都作了一定的調整，基于此，本文就新準則對企業合并財務報表的影響及企業采取的應對措施進行了分析。

1 新會計準則對企業合并財務報表的影響

企業合并財務報表的范圍發生了改變。首先，新準則以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，新準則所強調的控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。明確在確定合并范圍時不再強調重要性原則，而強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，即合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，而不一定考慮股權比例。這一規定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制，從而使得合并財務報表真正能夠反映由母公司和子公司所構成企業集團的財務狀況、經營成果、現金流量等各種信息。第二，取消了比例合并法，因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。

企業合并財務報表會計處理方法的改變。根據不同的控制情況，合并方法有權益結合法和購買法。原會計制度對企業合并，無論是吸收、新設還是控股合并，都是以被合并方的賬面價值來計量，新會計準則將企業合并分為兩種方法：同一控制下的企業合并，采用權益結合法核算；非同一控制下的企業采用購買法核算。權益結合法要求按并入凈資產的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽；購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽。這兩種方法合并當年所并入的被購買企業會計收益的起始點是不同的，權益結合法假設合并后企業的狀態是一直存在的，所以被購買企業整個年度的會計收益都予以合并；而購買法以合并購買日起始點，不包括合并日前的會計收益，因此在權益結合法下，如果企業合并不是發生在年初，而是年中或年末，就可能會增加合并當年的利潤，掩蓋實施合并企業自身的經營管理不善，粉飾其經營業績。目前，我國上市公司發生的企業合并大多是同一控制下的企業合并，合并對價形式上是按雙方都認可的公允價值確認，而實質上并非是雙方都認可的價值，公允價值是要經過中介機構評估確認的，但是人為操縱因素過多的干擾了公允價值的實現，新會計準則規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，充分考慮了我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際情況，有利于規范企業的盈余管理行為，提高企業利潤的可信度，此外，權益結合法可能會給利潤操縱留下較大的空間，這也可能成為個別公司進行企業合并的動因。

合并報表編制方法以及合并報表種類的變化。在舊準則中規定投資企業對子公司的長期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產變動對于母公司相關項目的影響在“長期股權投資”賬戶中反映出來；而在新準則中規定“投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權益法進行調整”。可見新準則的這種做法簡化了對子公司長期股權投資的日常核算。此外，在舊準則中，合并財務報表內容包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況表和合并利潤表四個部分；而在新準則中，合并財務報表內容則包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表、合并利潤分配表、附注六個部分。新準則明確了合并現金流量表和補充資料的編制方法，列明了具體的合并程序和披露要求，其中對合并現金流量表編制的規范，填補了現行實務當中的理論空白。

此外，企業合并報表項目也發生了變換。在新會計準則中，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示，子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。

2 新合并財務報表準則下企業的應對措施

2007年1月1日，新準則被真正“嵌入”到企業的財務報告流程和日常經營管理活動中，這對企業的財務人員和財務系統的適應能力將是一次巨大考驗，為了做好新準則下的企業財務報表合并工作，企業應做好準備工作、安排內部資源、建立系統、收集有關信息，提供足夠的時間和財力做好對財務人員的培訓，以適應新會計準則的要求。具體來說，主要從以下幾個方面來進行。

面對新的會計準則，為了更好的適應新的環境，企業應積極轉換會計思維。首先，新準則在企業內部的推行將成為深化企業改革的契機，為促進企業長遠發展打下基礎。事實上，這次發布的新會計準則體系對企業的內部管理提出了更高的要求；此外，新準則還強化了風險監控，更注重根據變化了的市場環境和客戶狀況及時動態地調整資產與負債。其次，企業應該努力實現新準則體系與公司治理實踐的良性互動，這種良性互動可歸結為財務會計信息如何應用于公司治理及公司治理提高會計信息質量的作用，新會計準則的全新理念對企業會計信息的披露提出了更高的要求，這有利于促使企業公司治理模式國際趨同和提升我國企業的公司治理水平。最后，利用新會計準則體系的推廣之際提升企業良好的形象。

確定新會計準則與以往會計準則和規定的差異，做出銜接調整，重新設置和調整會計科目、賬務系統和財務報表編制系統。企業合并準則第十五條要求“企業合并中形成母子公司關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值。”這對母公司財務部門的報表系統提出了更高的要求，他打破了以往只需要取得子公司財務報表并確認投資成本的簡單操作，備查簿將成為確認購買子公司商譽和編制合并財務報表的基礎。

建立確定公允價值的方法和系統。對有活躍市場報價的，搜集與整理相關歷史數據和市場信息、建立計算機跟蹤系統、聘請專業人士評估員等。在沒有可參考的活躍市場的市場價格時，必須懂得應用計價技術，以提供公允價值可以計量的依據。企業若是存在多種經營或跨地區經營，還應確定業務分部和地區分部，收集分部信息。這項工作需要企業的相關部門協助財務部門共同建立和完善。

加強全面預算管理，特別是編制長期預算、現金流預算。它在資產減值計量中起著基礎性的作用。健全而細化的預算體系可以大大減少資產減值計量的成本。新準則中，無論是資產組的劃分，還是資產組的未來現金流量的預計，都需要全面預算的強有力的支撐。

企業要充分重視對財務人員的培訓工作，對有關管理層和財務會計人員進行培訓，了解和熟悉新會計準則的要求。新準則的內容比較豐富，特別是合并報表這部分內容是難度比較高的。為了提供高質量的財務報表，企業一定要充分重視對財務人員的培訓工作。要堅持培訓與職工自學相結合的方式，對企業財務人員進行新會計準則知識的培訓。

此外，企業應修訂自己的會計手冊，針對復雜的會計業務，制定具體操作指，為財務會計人員更好的工作提供指導。

參考文獻

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作者簡介：王曉卯（1975-），男，遼寧調兵山人，會計師。