我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題初探

陳 穎

[摘 要]隨著全球經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展,環(huán)境問(wèn)題變得日益嚴(yán)重和備受關(guān)注。隨之環(huán)境會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)界探討的熱點(diǎn)問(wèn)題。對(duì)環(huán)境成本的核算已成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的前提和基礎(chǔ),也是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。目前,我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究與西方有很大的差距,還處于起步階段。因此,對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的職能、確認(rèn)、計(jì)量和核算方法等還要做進(jìn)一步探討。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會(huì)計(jì);成本核算;環(huán)境責(zé)任

[中圖分類號(hào)]F275.2[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1009-2234(2009)06-0099-02

隨著全球經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展引發(fā)的生態(tài)破壞、資源枯竭,環(huán)境問(wèn)題變得日益嚴(yán)重和備受關(guān)注。改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)只重視經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,缺乏環(huán)境保護(hù)意識(shí),片面追求國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值,重視經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的數(shù)量卻忽視了質(zhì)量,削弱了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根基。企業(yè)為了自身的利益,產(chǎn)品生產(chǎn)只考慮自身的生產(chǎn)成本(與企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的成本),而忽視了社會(huì)成本和社會(huì)費(fèi)用(治理環(huán)境污染和生態(tài)破壞費(fèi)用等)。在會(huì)計(jì)核算上,環(huán)境成本仍然沒(méi)有被納入到產(chǎn)品成本核算體系,使得出口企業(yè)產(chǎn)品價(jià)格相對(duì)低廉,成為進(jìn)口國(guó)采取反傾銷措施的一條重要理由,不僅給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失,也給我國(guó)對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展帶來(lái)不利的影響。因此,重視產(chǎn)品環(huán)境成本核算,實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)與社會(huì)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展,是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的前提和基礎(chǔ),是正確核算國(guó)民生產(chǎn)總值的需要,是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。

從“成本”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看,它應(yīng)是資源耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)挠袡C(jī)統(tǒng)一體。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,人的勞動(dòng)消耗需要補(bǔ)償。環(huán)境資源的消耗同樣也需要補(bǔ)償,環(huán)境資源一經(jīng)消耗,其價(jià)值便轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的環(huán)境成本,和人勞動(dòng)消耗價(jià)值轉(zhuǎn)化為工資成本的道理一樣,需要從收入中得到補(bǔ)償,在這個(gè)意義上,成本充當(dāng)了耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值制度。我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)成本的理解是狹義的費(fèi)用概念,這可從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)及制造成本法費(fèi)用為制造成本和期間費(fèi)用得到佐證。而廣義的大循環(huán)成本觀認(rèn)為,成本應(yīng)當(dāng)是環(huán)境成本、物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的消耗的總和。其中,環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)包括自然資源的耗減費(fèi)用、生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用、生態(tài)資源的保護(hù)費(fèi)用以及排放的廢棄物所帶來(lái)的損失等。這些費(fèi)用有的可能是潛在的、或難以計(jì)量的,有的是顯性化的,不同的行業(yè)、企業(yè)或不同的產(chǎn)品,其環(huán)境成本的內(nèi)容也不盡相同。

目前,世界各國(guó)政府及會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境成本內(nèi)容的界定也不一致。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)教授孫錚認(rèn)為,環(huán)境成本是指某一會(huì)計(jì)主體在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或其他活動(dòng)中所付出或耗用的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化形式,是某項(xiàng)商品從資源開(kāi)采、生產(chǎn)、運(yùn)輸、使用回收到處理,為解決環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的全部費(fèi)用。對(duì)環(huán)境成本內(nèi)容的這一界定,相對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō),遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其對(duì)成本的理解,同時(shí)將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所要承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任納入到生產(chǎn)成本之中。一般認(rèn)為,企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任來(lái)自于三個(gè)方面:道義上的環(huán)境責(zé)任;法律原因?qū)е碌沫h(huán)境責(zé)任;由傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)意義上的委托代理責(zé)任所引申出來(lái)的環(huán)境責(zé)任。這三方面的環(huán)境責(zé)任必然會(huì)使企業(yè)存在大量的環(huán)境活動(dòng)(如環(huán)境污染治理活動(dòng)、環(huán)境預(yù)防活動(dòng)和環(huán)境改善活動(dòng)等),產(chǎn)生大量與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)。鑒于此,近幾年來(lái),環(huán)境會(huì)計(jì)已經(jīng)成為會(huì)計(jì)界積極探討的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。環(huán)境會(huì)計(jì)在當(dāng)今又可被稱為綠色會(huì)計(jì)、環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)等。環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)際上是指環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì),即以環(huán)境保護(hù)為目的的會(huì)計(jì)核算。“環(huán)境保護(hù)”在這里具體包括四個(gè)方面:(1)消除生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)給全球或局部區(qū)域帶來(lái)的環(huán)境負(fù)面影響;(2)預(yù)防生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)給全球或局部區(qū)域帶來(lái)環(huán)境負(fù)面影響情況的產(chǎn)生;(3)通過(guò)減少使用、再利用或循環(huán)利用自然資源來(lái)降低自然資源的消耗;(4)減少生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的其他負(fù)面影響,以及消除不利于環(huán)境保護(hù)的其他各種因素。本文所討論的環(huán)境會(huì)計(jì),主要涉及企業(yè)會(huì)計(jì)。它是環(huán)境保護(hù)與企業(yè)會(huì)計(jì)理論相結(jié)合的產(chǎn)物,可以被界定為對(duì)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)及有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、評(píng)價(jià),并對(duì)其結(jié)果進(jìn)行報(bào)告的行為。

一、我國(guó)目前環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究狀況

進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究,其重點(diǎn)在于研究環(huán)境會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建問(wèn)題。從各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀可以看出歐美等國(guó)家在環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究方面已經(jīng)取得了不小的成果,且有許多內(nèi)容可資我國(guó)借鑒。相比之下,我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究與西方有很大的差距。我國(guó)現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告事務(wù)的法規(guī)主要是由財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的,包括財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則、一系列的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度以及公開(kāi)發(fā)行股票公司執(zhí)行的信息披露規(guī)則和準(zhǔn)則。總體說(shuō)來(lái),我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算僅在一般會(huì)計(jì)科目中反映,沒(méi)有單獨(dú)有效的揭示,對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、科目設(shè)置、報(bào)告流程、披露規(guī)范及如何協(xié)調(diào)處理環(huán)境會(huì)計(jì)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“兼容性”等方面,尤其是涉及環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系建立的諸多關(guān)鍵問(wèn)題研究上尚未獲得實(shí)質(zhì)性突破。我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的介紹與認(rèn)識(shí)始于20世紀(jì)90年代初期,目前還處于起步階段,而且主要是在介紹、借鑒、繼承與局部創(chuàng)新的基礎(chǔ)上開(kāi)展起來(lái)的,尚未形成系統(tǒng)完整的理論。代表性的觀點(diǎn)有:喬世震教授認(rèn)為:環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動(dòng),凡是與企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)境活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境會(huì)計(jì)的復(fù)式記賬系統(tǒng),并保持與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的兼容。徐泓教授在其《環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究》一書中認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支,其基本程序應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣,通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,將環(huán)境事項(xiàng)確定為一項(xiàng)環(huán)境會(huì)計(jì)要素,并用貨幣確定其金額,最后編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。肖華博士在其博士論文《企業(yè)環(huán)境報(bào)告研究》一文中提出:企業(yè)環(huán)境報(bào)告是企業(yè)對(duì)外披露其環(huán)境信息的載體,其披露的信息應(yīng)符合企業(yè)環(huán)境報(bào)告的目標(biāo)和信息質(zhì)量特征。從我國(guó)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)來(lái)看,環(huán)境會(huì)計(jì)核算和對(duì)外報(bào)告方面還尚未采取專門的和具體的行動(dòng),只是在日常的會(huì)計(jì)處理中,將與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)影響作為常規(guī)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行處理。這些問(wèn)題主要體現(xiàn)在:(1)按照國(guó)家或地方政府環(huán)保機(jī)關(guān)的規(guī)定交納的排污費(fèi),列入管理費(fèi)用之中;(2)違反環(huán)境法規(guī)交納的罰款和責(zé)令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對(duì)他人造成損害的賠償?shù)纫酝獾膿p失,列入營(yíng)業(yè)外支出;(3)煤礦等礦山開(kāi)采企業(yè)為回填礦井、復(fù)墾復(fù)田等發(fā)生的支出通過(guò)計(jì)提基金等方式計(jì)入各期費(fèi)用,計(jì)提的基金目前大都是作為負(fù)債在報(bào)表上列示的;(4)利用三廢(廢氣、廢水和廢渣)生產(chǎn)的產(chǎn)品適當(dāng)減免有關(guān)稅收,體現(xiàn)在少繳的稅款之中;(5)企業(yè)為降低污染和改進(jìn)環(huán)境所進(jìn)行的新型的設(shè)備投資、污染治理投資,都是作為一般的固定資產(chǎn)支出處理的。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)的定義與職能

環(huán)境會(huì)計(jì),顧名思義,就是一種以環(huán)境議題或環(huán)境活動(dòng)為衡量對(duì)象的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。換言之,它是一種透過(guò)已有的作業(yè)管理系統(tǒng),而特別從財(cái)務(wù)的角度找到企業(yè)現(xiàn)有在環(huán)境上的努力和作為。環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展基本上是一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

下的產(chǎn)物,同時(shí)與企業(yè)永續(xù)發(fā)展的階段性需求相結(jié)合。環(huán)境會(huì)計(jì)的職能可以包括內(nèi)部職能和外部職能。內(nèi)部職能包括核算和分析,是從企業(yè)自身的角度出發(fā)的,其信息需要者主要是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者、一般雇員以及相關(guān)部門。這些信息需要者通過(guò)核算、分析企業(yè)的各項(xiàng)環(huán)境指標(biāo)來(lái)考核企業(yè)環(huán)境管理水平,通常來(lái)說(shuō),這種作為企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理制度服務(wù)的。外部職能包括信息披露,供企業(yè)利益相關(guān)人決策所用。從整個(gè)社會(huì)的角度分析企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的職能,可以看出各企業(yè)利益相關(guān)者(包括消費(fèi)者、供應(yīng)商、投資者、金融機(jī)構(gòu)、一般國(guó)民等)要求企業(yè)向社會(huì)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息或公告。因此,其外部職能是對(duì)外進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露,以便供企業(yè)利益相關(guān)人進(jìn)行決策所用。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量

會(huì)計(jì)確認(rèn)是指篩選、確定并接收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù),在會(huì)計(jì)憑證、賬簿上予以正式記錄的過(guò)程。環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)可看作是會(huì)計(jì)人員根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)工作自身的特點(diǎn),依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定哪些環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在何時(shí)以何種方式納入到環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一系列工作,包括環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該收集和輸入什么信息及對(duì)外報(bào)告和傳遞信息的性質(zhì)和內(nèi)容。其核心問(wèn)題是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)和事項(xiàng)的認(rèn)定。這種認(rèn)定包括三個(gè)基本要素:(1)企業(yè)哪些業(yè)務(wù)和事項(xiàng)屬于環(huán)境會(huì)計(jì)所要考察的對(duì)象;(2)這種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)何時(shí)發(fā)生,應(yīng)該在什么時(shí)間把它納入到環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之中;(3)這種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)引起了何種影響和后果,歸入到何種環(huán)境會(huì)計(jì)要素中去。環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量是指對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過(guò)程,即在環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)上,對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)按其特性,采用一定的計(jì)量單位和屬性,進(jìn)行數(shù)量和金額認(rèn)定計(jì)算和最終確定的過(guò)程。其所使用的計(jì)量形式是多重性的,包括貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量。對(duì)于環(huán)境事項(xiàng)和業(yè)務(wù)引發(fā)的財(cái)務(wù)影響,環(huán)境會(huì)計(jì)主要使用貨幣計(jì)量方式,而對(duì)環(huán)境績(jī)效則可能是貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量同時(shí)使用。其原因在于,許多環(huán)境事項(xiàng)和業(yè)務(wù),采用資金方面的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作,但其產(chǎn)出則是環(huán)境保護(hù)效果的提升,只能采用技術(shù)、實(shí)物的計(jì)量形式表達(dá)。因此,采用貨幣與非貨幣計(jì)量相結(jié)合的形式,將有助于揭示某些環(huán)境活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果。

四、環(huán)境會(huì)計(jì)的核算方法

環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法是環(huán)境會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用核算環(huán)境會(huì)計(jì)要素的方法,是不可或缺的。主要包括以下三種基本的方法:統(tǒng)計(jì)核算方法、統(tǒng)計(jì)與會(huì)計(jì)相結(jié)合的核算方法、會(huì)計(jì)核算方法。三種核算方法各有特點(diǎn)。統(tǒng)計(jì)核算法是指運(yùn)用多種統(tǒng)計(jì)方法很直觀地對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素狀況進(jìn)行總體的、大概的反映,主要的特點(diǎn)是采用多種計(jì)量尺度,包括實(shí)物尺度、勞動(dòng)尺度和貨幣尺度,運(yùn)用一系列的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)圖表來(lái)反映環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益水平等情況;運(yùn)用重點(diǎn)調(diào)查、典型調(diào)查、分組法等統(tǒng)計(jì)方法獲取所需要的環(huán)境會(huì)計(jì)核算材料。其優(yōu)點(diǎn)是重點(diǎn)突出、簡(jiǎn)便易行;主要缺陷是數(shù)據(jù)不精確、可靠性差。會(huì)計(jì)核算法是將環(huán)境因素納入到會(huì)計(jì)核算體系,對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的環(huán)境事項(xiàng)通過(guò)核算程序進(jìn)行核算的一種方法。其特點(diǎn)有:采用貨幣作為主要的計(jì)量尺度,輔以勞動(dòng)計(jì)量尺度和實(shí)物計(jì)量尺度;依據(jù)審核無(wú)誤的會(huì)計(jì)憑證記錄環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程。數(shù)據(jù)資料準(zhǔn)確、可靠。統(tǒng)計(jì)與會(huì)計(jì)相結(jié)合的核算方法是指對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)中的顯性部分應(yīng)用會(huì)計(jì)核算方法反映,而對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)中的隱性部分則應(yīng)用統(tǒng)計(jì)核算方法反映。它核算工作量較大,但其能夠全面、系統(tǒng)、完整地記錄和反映企業(yè)的環(huán)境事項(xiàng)。

總之,環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)一樣,被定為在法規(guī)與實(shí)務(wù)結(jié)合的制度層面,形成承上啟下的關(guān)系。而環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本目標(biāo)與環(huán)境管理體系的目標(biāo)保持一致,即通過(guò)自己的活動(dòng)來(lái)促進(jìn)資源的合理開(kāi)發(fā)、合理利用、保護(hù)自然和生態(tài)環(huán)境免遭污染和破壞,使環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展相協(xié)調(diào),環(huán)境會(huì)計(jì)正是出于環(huán)境責(zé)任的考慮,對(duì)企業(yè)所直接耗用的自然資源和企業(yè)所造成的環(huán)境污染與治理這兩個(gè)方面的核算進(jìn)行比較規(guī)范、統(tǒng)一、可行的規(guī)定,充分披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息,從而督促企業(yè)嚴(yán)格遵守現(xiàn)行環(huán)境法規(guī),從意識(shí)上和行動(dòng)上積極應(yīng)付可預(yù)見(jiàn)到的環(huán)境法規(guī)和潛在的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn),是對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)法規(guī)在環(huán)境保護(hù)方面的完善,其目的是最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。