淺談我國電子商務(wù)稅收的法律問題

葉 楊

摘要電子商務(wù)稅收政策已廣為世界各國及國際組織重視。本文分析了國際上對電子商務(wù)是否征稅的態(tài)度,研究電子商務(wù)對我國傳統(tǒng)稅收制度的挑戰(zhàn),結(jié)合我國的實(shí)際國情,提出了我國政府在解決電子商務(wù)稅收問題方面應(yīng)采取的原則和對策。

關(guān)鍵詞電子商務(wù)稅收法律

中圖分類號:D922.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號:1009-0592(2009)01-144-02

電子商務(wù)(Electronic Commerce)是20世紀(jì)90年代初期開始在美國、加拿大等國興起的一種嶄新的企業(yè)經(jīng)營方式。電子商務(wù)的發(fā)展為企業(yè)提供了一個(gè)前景廣闊的全球性電子虛擬市場,大大提高了商業(yè)活動(dòng)的效率,但是電子商務(wù)在迅速發(fā)展的同時(shí)卻對傳統(tǒng)稅收制度提出新的挑戰(zhàn),引發(fā)了一些列稅收問題,對現(xiàn)行稅收制度產(chǎn)生了一定的影響。

一、對電子商務(wù)是否征稅的不同態(tài)度

電子商務(wù)的定義一般可分為廣義和狹義兩種。廣義上說,電子商務(wù)是指所有以電子技術(shù)手段所進(jìn)行的與商業(yè)有關(guān)的活動(dòng)。包括交易當(dāng)事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易。狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù),是指以因特網(wǎng)為運(yùn)行平臺(tái)的商事交易活動(dòng)。這是當(dāng)前發(fā)展最快、前途最廣的電子商務(wù)形式,是電子商務(wù)的主流。本文所討論的電子商務(wù)是指狹義的電子商務(wù)。

目前對電子商務(wù)的稅收問題國際上主要有兩種態(tài)度:一種觀點(diǎn),發(fā)達(dá)國家堅(jiān)持對電子商務(wù)交易不征稅,因?yàn)檫@些國家實(shí)行以所得稅為主體的稅收制度,電子商務(wù)對其國家的稅收流失較少,相反還有利于這些國家向別國推銷電子產(chǎn)品。持此種觀點(diǎn)的代表者是美國。美國電子顧問委員會(huì)極力反對向網(wǎng)絡(luò)銷售征稅。他們認(rèn)為,目前的電子商務(wù)還只是一個(gè)雛型,尚未奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),實(shí)際占零售業(yè)銷售額的比例很低。如果現(xiàn)在馬上對電子商務(wù)征稅,將導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)銷售下降。

另一種觀點(diǎn),發(fā)展中國家堅(jiān)持對電子商務(wù)征稅,因?yàn)檫@些國家實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅收制度,作為電子產(chǎn)品的凈消費(fèi)者,電子商務(wù)的發(fā)展會(huì)造成其流轉(zhuǎn)稅流失。他們認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)銷售與其他銷售渠道一樣,沒能理由免征銷售稅,否則對傳統(tǒng)商家而言,與網(wǎng)絡(luò)商家明顯存在不平等競爭。銷售稅作為地方政府收入的主要來源,是大眾得以享受各種社會(huì)服務(wù)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ),如果政府不能實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入,最后受損失的還是老百姓。

目前我國電子商務(wù)發(fā)展還屬于起步階段。2000年4月中國時(shí)任財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇企業(yè)高峰會(huì)”上表示:互聯(lián)網(wǎng)征稅問題是個(gè)重要問題;征稅要有憑證,因特網(wǎng)是無紙化的,較困難,我國正在研究這個(gè)問題;中國不想放棄征稅權(quán),同時(shí)又要讓中國的互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展快一點(diǎn)。項(xiàng)懷誠表示,中國將在借鑒別國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上再作出征與不征、多征還是少征的決定。因此,我們有必要結(jié)合我國實(shí)際對電子商務(wù)稅收問題進(jìn)行深入研究,制定出適合我國國情的電子商務(wù)稅收對策。

二、電子商務(wù)對我國傳統(tǒng)稅收制度的挑戰(zhàn)

(一)國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生沖突

所謂稅收管轄權(quán),就是國家或政府在稅收方面所擁有的各類權(quán)力,它是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。目前,世界各國確定稅收管轄權(quán)有源地稅收管轄權(quán)原則、居民管轄權(quán)原則,或是同時(shí)行使來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)。我國是選擇雙重管轄權(quán)的國家。然而在電子商務(wù)環(huán)境下使交易場所、提供商品和服務(wù)的使用地難以判斷,各國對所得來源地的判定發(fā)生了爭議,必將弱化來源地稅收管轄權(quán)。因此,有的國家,例如美國就提出居住地稅收管轄權(quán)較來源地稅收管轄權(quán)為優(yōu),傾向于加強(qiáng)居民(公民)稅收管轄權(quán)而不是來源地稅收管轄權(quán)。

但是,居民(公民)稅收管轄權(quán)也面臨自身的挑戰(zhàn)。首先,雖然居民身份通常以公司的注冊地標(biāo)準(zhǔn)判定,但是許多國家還堅(jiān)持以督理和控制地標(biāo)準(zhǔn)來判定居民身份。大多數(shù)國家的公司稅法都已允許外國公民擔(dān)任本國公司的董事,還允許董事會(huì)在居住國以外的國家召開。諸如電視會(huì)議等技術(shù)的廣泛使用使得居民稅收管轄權(quán)也形同虛設(shè)。其次,在電子商務(wù)中公司可以選擇交易發(fā)生的地點(diǎn)。公司出于避稅或其他考慮,可以將交易活動(dòng)轉(zhuǎn)移到稅收管轄權(quán)較弱的地區(qū)進(jìn)行。此外,如果片面強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán),則發(fā)展中國家作為電子商務(wù)商品和服務(wù)的輸入國,其對來源于本國的外國企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán),將被削弱或完全喪失,這顯然不利于發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國際競爭。

(二)常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立地難以確定

所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所,包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)產(chǎn)所等。常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念主要包括兩點(diǎn):一是固定的辦事地點(diǎn)或者是實(shí)際經(jīng)營場所;二是獨(dú)立的代理人,代理人能夠代表公司簽訂合同。如果某企業(yè)在所得來源國(非居住國)有常設(shè)機(jī)構(gòu),并且經(jīng)營所得來自該常設(shè)機(jī)構(gòu),則可以判定這筆所得來源于該國境內(nèi),該國政府就可以對其行使所得來源地稅收管轄權(quán)征稅。但是在電子商務(wù)中,可以任意在任何國家設(shè)立或租用一個(gè)服務(wù)器,成立一個(gè)商業(yè)網(wǎng)站,傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義受到了挑戰(zhàn)。此外,電子商務(wù)中產(chǎn)品及勞務(wù)的提供僅通過網(wǎng)站及相關(guān)軟件來完成。分處不同國家的當(dāng)事人之間通過國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)可以直接在計(jì)算機(jī)上完成談判、訂貨、付款等交易行為。因此,在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)場所、固定機(jī)構(gòu)或委托代理人開展業(yè)務(wù)的傳統(tǒng)方式已失去其存在意義。

(三)課稅對象發(fā)生混亂

課稅對象是指對什么征稅,是征稅的依據(jù),也是一種稅種區(qū)別于另一種稅種的主要標(biāo)志,是稅收制度的基本要素之一。然而電子商務(wù)改變了產(chǎn)品的固有形式,使課稅對象的性質(zhì)變的模糊不清。電子商務(wù)模糊了銷售利潤、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展,象書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品,以及各種咨詢服務(wù),都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送,傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則,對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。

(四)稅收征管難度增大

我國1992年制定,并于1995年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》。經(jīng)過多年的發(fā)展與完善,我國目前已經(jīng)構(gòu)建起以一套相對完整的稅收征收管理法律制度。但是面對電子商務(wù)這個(gè)新生事物傳統(tǒng)稅收征管面臨巨大挑戰(zhàn)。

首先,現(xiàn)行稅務(wù)登記方式不適應(yīng)電子商務(wù)。電子商務(wù)通過信息網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易,其經(jīng)營范圍往往是沒有限制的,也可以事先不通過工商部門的批準(zhǔn),因而現(xiàn)行有形貿(mào)易的稅務(wù)登記方法不再適用于電子商務(wù),無法確定納稅人的經(jīng)營情況。

其次,現(xiàn)行的賬簿憑證發(fā)票管理及納稅申報(bào)方式不適應(yīng)電子商務(wù)。在互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)中賬簿、憑證、發(fā)票是以電子數(shù)據(jù)這種無形的形式存在的,而且這種網(wǎng)上憑證的數(shù)字化又具有隨時(shí)被修改和不留痕跡的可能,使征稅失去可靠的審計(jì)基礎(chǔ)。

此外,難以確定客戶身份和地理位置,納稅申報(bào)更加困難。在互聯(lián)網(wǎng)上沒有國界的概念,如果將現(xiàn)有的稅收原則不加以修改而應(yīng)用于電子商務(wù)稅收,本來有納稅義務(wù)的企業(yè)就可能會(huì)冒充自己向國外供貨并以次騙取出口退稅,或者通過隱瞞商品的真實(shí)消費(fèi)地而逃避進(jìn)口關(guān)稅。

三、對我國解決電子商務(wù)稅收問題的建議

針對目前電子商務(wù)的稅收中存在的諸多問題,我們應(yīng)該未雨綢繆,盡早規(guī)劃,可以從以下幾方面來解決。

(一)明確是否征稅的態(tài)度

目前我國對電子商務(wù)是否征稅還沒有明確的態(tài)度,但是筆者認(rèn)為從長遠(yuǎn)來看,對電子商務(wù)征稅是必然的趨勢,問題只是在于何時(shí)開始征稅,如何征稅。

首先,從電子商務(wù)的發(fā)展速度和趨勢來看。電子商務(wù)從產(chǎn)生至今不足20年,但是其發(fā)展的速度卻是驚人的,其在整個(gè)貿(mào)易中占的比重正在飛速上升,在未來電子交易完全有可能趕上甚至超過傳統(tǒng)貿(mào)易。如果不對其征稅國家的收入將會(huì)大大減少,影響到公共事業(yè)的投入。

其次,從國家法律規(guī)定上看。我國憲法規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”,其他單行稅務(wù)法規(guī)也規(guī)定了公民應(yīng)予納稅的范圍。電子商務(wù)只不過是采用了更加先進(jìn)的交易方式,通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易,但是其本質(zhì)并沒有改變,電子交易并沒有超出稅法所規(guī)定的應(yīng)稅范圍之外,所以對其也應(yīng)予以征稅。

此外,從國際上對待電子商務(wù)稅收問題的態(tài)度上看。國外電子商務(wù)比較發(fā)達(dá)國家,對電子商務(wù)的征稅問題不但已提上議事日程,而且已經(jīng)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性操作階段。如澳大利亞稅務(wù)局在“稅收與因特網(wǎng)”的報(bào)告中,也傾向于網(wǎng)絡(luò)交易進(jìn)行征稅,并對現(xiàn)行稅收制度進(jìn)行根本性的改革。

因此,我國目前首先要表明保留對電子商務(wù)征稅權(quán)的態(tài)度,然后鼓勵(lì)各界對電子商務(wù)中的稅收問題開展研究,加強(qiáng)國際合作,跟蹤掌握各國最新動(dòng)態(tài),盡早制定出適合我國國情,利于電子商務(wù)發(fā)展的稅收方案。

(二)確立適合我國國情的電子商務(wù)稅收原則

我國電子商務(wù)雖然目前規(guī)模有限,但是也應(yīng)該盡早確定適合我國國情的電子商務(wù)的稅收原則,明確電子商務(wù)稅收的發(fā)展方向。我國的電子商務(wù)稅收原則應(yīng)包括:

1.稅收主權(quán)原則。稅收管轄權(quán)是國家在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域行使主權(quán)的具體體現(xiàn)。在電子商務(wù)領(lǐng)域,我國將長期處于凈進(jìn)口國的地位。為此,我國在制定電子商務(wù)的稅收方案時(shí),要在保證國家利益的前提下,盡量使我國稅制與國際現(xiàn)有稅收原則相一致。

2.稅收中性原則。目前世界上已頒布網(wǎng)上貿(mào)易稅收政策的政府和權(quán)威組織都強(qiáng)調(diào)取消發(fā)展電子商務(wù)的稅收壁壘,堅(jiān)持稅收的中性原則。稅收中性包括兩個(gè)最基本的含義:一是國家征稅盡量不給納稅人或社會(huì)帶來其他額外損失;二是征稅應(yīng)當(dāng)盡量避免對生產(chǎn)者和消費(fèi)者的選擇產(chǎn)生影響。電子商務(wù)稅收政策應(yīng)該遵循中性原則,要以交易本質(zhì)為基礎(chǔ)課稅,避免交易形式的影響。

3.立足現(xiàn)行稅制原則。電子商務(wù)作為一種新的有別于傳統(tǒng)商務(wù)的貿(mào)易方式,其內(nèi)容仍然是現(xiàn)存社會(huì)中人們時(shí)常使用的商品、勞務(wù)。其內(nèi)容實(shí)質(zhì)未發(fā)生變化?，F(xiàn)行的稅收法規(guī)及其體現(xiàn)的稅收原則是社會(huì)生產(chǎn)、貿(mào)易活動(dòng)的社會(huì)規(guī)范,其基本上是適用于電子商務(wù)的,我們應(yīng)繼續(xù)以現(xiàn)行稅收法規(guī)、稅收原則,去解釋、分析、研究電子商務(wù)的稅收問題。

(三)構(gòu)建電子商務(wù)的稅收法律體系

現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的,在電子商務(wù)環(huán)境中有必要對稅收法律體系進(jìn)行調(diào)整,使之更加適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。

1.修訂和完善稅法中與電子商務(wù)稅收有關(guān)的概念。我國目前電子商務(wù)稅收的工作重點(diǎn)應(yīng)集中在對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂和完善上。通過對現(xiàn)行稅法一些和電子商務(wù)有關(guān)的稅收概念如“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、 “居民”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等的內(nèi)涵與外延重新界定和解釋,對現(xiàn)有稅法的基本原則和條款進(jìn)行必要的修改、刪除,并增加對電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款,妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。

2.修改稅收實(shí)體法。根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展,適時(shí)調(diào)整我國稅收實(shí)體法。我國稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中,要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況,具體考慮對他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。

3.進(jìn)一步完善稅收征管法。在電子商務(wù)的稅收征管中,由于電子交易都是以數(shù)據(jù)交換的形式在網(wǎng)絡(luò)空間進(jìn)行,所以稅務(wù)機(jī)關(guān)很難追蹤、掌握、識(shí)別買賣雙方電子商務(wù)交易情況。因此,有必要對現(xiàn)行稅收征管法進(jìn)行修訂,就上述問題先做出一些原則性、前瞻性的規(guī)定?？梢钥紤]以支付體系為監(jiān)管重點(diǎn),允許稅務(wù)機(jī)關(guān)從銀行儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)中掌握電子商務(wù)交易的數(shù)據(jù)并以此確定納稅額。此外,應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息,并有義務(wù)為納稅人保密。