新會計準則環境下全面收益報告

孫樹毅

摘要:會計信息使用者的需求,我國會計環境的變化和全面收益報告實施的全球化趨勢,使得推行全面收益是會計理論發展的必然趨勢。本文通過研究美國實施全面收益報告的現實狀況,立足我國國情,提出了我國推行全面收益報告的思路。

關鍵詞:決策有用觀;公允價值;全面收益報告

2006年2月15日,我國頒布了與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系,且將于2007年1月1日在上市公司中推行,公允價值的再度推廣,我國會計準則發展的國際化趨勢,預示著報告全面收益的經濟環境正在成熟。

1 推行全面收益報告的會計環境正在形成

1.1“受托責任觀”向“決策有用觀”的轉變

從本質上來看,“決策有用觀”優于“受托責任觀”。首先,“決策有用觀”自身的特點決定了它更能得到人們的擁護,“決策有用觀”認為會計信息應向所有信息使用者,尤其需要提供對他們預測未來盈利能力和現金流量有用的信息,而傳統的收益表以受托責任觀為中心主要只針對資源的所有者反映經營者的歷史經營業績;其次,收益組成的“損益滿計觀”與收益確定的“資產負債觀”,都要以“決策有用觀”為基礎。

值得慶幸的是,我國2006年新發布的《企業會計準則——基本準則(2006)》第四條明確指出:“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”因此,我國的會計目標正逐漸由“受托責任觀”轉向“決策有用觀”,以“決策有用觀”為中心的全面收益報告便成了人們關注的中心和改革的方向。

1.2 公允價值適度運用

在西方國家,由于近年來對金融工具計量的關注,逐漸發展成一種新的計量屬性——公允價值。公允價值在我國的運用可謂“一波三折”:公允價值在1998年出現于“非貨幣性交易”、“債務重組”等具體會計準則中,后因實際運行中出現很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況,在2001年修訂后的準則中被取消了。而2006年2月15日新發布的會計準則《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定,非貨幣性資產交換在滿足一定的條件下,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。新的會計準則關于債務重組的規定,基本回到了我國1998年時的情形,與美國現在的相關規定大致相同。此外,新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并等方面均謹慎地采用了公允價值。

全面收益可分為“凈收益”和“其他全面收益”兩個部分,我國現行的利潤表所報告的收益就是“凈收益”,關于這一部分收益的報告在我國已經發展比較成熟。因此,如何報告其他全面收益是改革我國業績報告的關鍵,而在“其他全面收益”中,所有“未實現利得和損失”的報告都離不開公允價值的運用。新的會計準則重新允許適度運用公允價值,將為報告全面收益提供更成熟的經濟環境。

1.3 國際會計發展的影響

早在1980年,美國便首次引進了全面收益這一全新概念。1984年12月,《財務會計概念公告》第五號再一次指出:全面收益的報告,應當成為一整套財務報表的組成部分。1997年6月正式公布了財務會計準則第130號《報告全面收益》。英國在1992年10月第3號財務報告準則中增加“全面已確認利得和損失表”。1997年修訂的第1號國際會計準則要求報告其他利得和損失。加拿大、澳大利亞等國家也先后實施了全面收益報告。

從新頒布的會計準則可以看出,我國會計準則的制定和修改基本上都在逐步與國際接軌。全面收益理論正逐步走向全球化的趨勢,然而這一理論在我國一直無法得到應用,為了推動我國會計發展的國際化進程,推行全面收益 報告勢在必行。

2 美國報告全面收益面臨的困境

2.1 報告形式多種多樣

美國雖然公布了FAS130《報告全面收益》的準則,但近十年來的實踐證明準則仍存在著許多不足。其中一個很重要的缺陷是,允許的全面收益報告多種多樣,企業間的全面收益報告缺乏可比性。主要表現在以下幾個方面:第一,準則允許三種格式報告全面收益,單一報表、雙報表和在權益變動表中報告全面收益。第二,準則允許三種方法報告重分類調整,調整未實現利得和損失、作為其他全面收益項目中單獨一項列示或者在財務報表附注中說明。第三,報告稅收影響有兩種選擇,在稅前或稅后報告全面收益。第四,準則沒有明確規定1997年以前的比較財務報表是否需要報告全面收益。第五,準則允許三種方法平衡資產負債表,資產負債表每個科目單獨與其他全面收益項目分別平衡、其他全面收益總額與權益項目平衡或者其他全面收益總額在附注中列示詳細的平衡表。第六,術語的運用,用或不用“全面收益”這一術語準則沒有明確規定。

2.2 報告產生的經濟效益不佳

現存的全面收益報告方式有三種,FAS130允許企業在以上三種報告格式中的任選一種報告全面收益。而美國學者赫特斯(Hirst)和赫霍普金斯(Hopkins)(1998)通過實證研究得出結論:通過業績表報告全面收益的股票估價最為接近真實價值,在權益變動表報告全面收益次之,不報告全面收益偏離真實價值最遠。

2.3 改革步伐比較突兀

在美國,全面收益在理論界的發展并不迅速,甚至可以說比較緩慢。全面收益概念的提出是最早的,從概念的提出到準則的制定經歷了十多年的時間,全面收益理論早已發展成熟。然而,將其應用于會計實務時卻操之過急。美國沒有通過以附表形式披露或其他的過渡形式報告全面收益,而要求上市公司在財務報告或權益變動表中直接報告,這一改革對于美國會計界影響巨大,人們無法在短時間內適應這一變化,這也是最終出臺的準則不能取得預期效益的原因之一。

3 我國推行全面收益報告的幾點建議

3.1 規范化的準則支持

顯然,美國FAS130所允許的報告形式過于寬松,前面所述的報告形式六個方面每一個方面都有兩到三種選擇,用排列組合的方法可以算出全面收益報告的形式有216種( )。報告的差別并不是只有這六個方面,因而報告的形式遠遠不止216種。這就嚴重影響了全面收益表的可比性,使得會計報表使用者若想獲得決策有用的信息,必須要求有很高的專業素質,并且要消耗更多的時間閱讀財務報表。

3.2 確定統一的報告方式

我國制定“全面收益報告”準則,應該確定統一的報告方式,多種多樣的選擇只會增加企業操縱利潤的空間。我們認為權益變動表中報告全面收益固然是不可取的,而雙報表格式只能作為一種過渡形式,當全面收益報告發展到一定程度后,最終應該采用單一報表的格式,即將全面收益表與現行的利潤表合并,重新確定利潤表各項目組成和計量方式。在全面收益報告發展成熟時,若仍然存在兩張收益表,人們容易混淆究竟是“凈收益”還是“全面收益”是業績評價的標準。

3.3 循序漸進地推行全面收益報告

大多數會計報表使用者和報表的制定者對會計理論都不可能有會計界的專家學者那么敏銳,準則的修訂,人們思維方式的改變都應該有一個循序漸進的過程。我們建議我國會計實務改革中,應該循序漸進、分階段的推行全面收益報告。我們基本贊同程春暉博士(2000)在《報告全面收益》一書中所提出的“分三步走”建議:(1)通過附表形式披露;(2)在利潤表之外編報“第二業績報表”;(3)與現行利潤表合并,重新確定利潤表各項目組成和計量方式,與資產負債表和現金流量表構成“三大財務報表”。這樣全面收益概念才能逐步的在人們心中生根發芽,最終使全面收益成為業績計量的唯一標準。

參考文獻

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[2]Ganesh M Pandit and Jeffrey “Comprehensive Income Reporting Preferences of Public Companies”, The CPA Journal,2004.

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[4]葛家澍.《損益表的擴展——關于第四財務報表》,上海會計,1999(1).

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