人壽保險產品所得稅制度設計的三種模式及中國的選擇

劉初旺

摘要:對世界各國的人壽保險產品所得稅制設計的三種主要模式進行了比較,分析三種模式的特點,對比了中國現行人壽保險產品所得稅制的主要條款,進而提出中國人壽保險產品所得稅制設計的建議。

關鍵詞:人壽保險產品;所得稅;制度設計

中圖分類號:F812.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0026-03

人壽保險是一個非常重要而又特殊的行業。一方面,它在國民經濟中的作用不可或缺,是中國多層次的養老保險體系及社會“安全網”的重要組成部分;另一方面,它所提供的保險服務比較特殊,是以人為載體的保險產品。它的涉及面廣,既涉及到投保人,又涉及到人壽保險公司,同時還涉及到收益人;它的時間跨度長,業務時間跨度可以長及一個人的生命年限。因此,設計出適合這樣一個特殊行業的稅收制度就顯得尤其困難,也正因為如此,即使到了現在,世界各國對人壽保險的稅收政策差別都各不相同,差異較大。有的國家人壽保險發展比較長,但對這個行業如何征稅還在摸索之中。中國人壽保險行業起步較晚,涉及人壽保險的稅收制度也比較少,本文試圖通過分析國際上人壽保險稅收設計的三種主要模式,提出構建中國人壽保險稅收制度的建議。

一、人壽保險產品所得稅制度設計的三種模式

一般情況下,人壽保險合約會涉及到三方關系:投保人、保險公司、受益人。如圖1所示,投保人購買人壽保險產品,保險公司收到投保人的保費收入,按照人壽保險產品的不同,一般分為三種類型,即定期壽險、終身壽險、生死合險。定期壽險是被保險人于保單期內死亡,保險公司給付事先約定的金額給受益人。受益人收到的保險公司給付款稱之為死亡收益;終身壽險是指被保險人不論死亡何時發生,當被保險人死亡時,即給付事先約定的金額給受益人。終身壽險和定期壽險的主要區別在于保險的年限不同,前者是終身有效,而后者則是約定期限內有效。生死合險則不同,若被保險人于保單期間死亡,給付事先約定的金額給受益人,若期滿仍生存,則也給付相同的事先約定金額給保單所有人,這時,保單所有人收到的給付款稱之為生存收益。在一般情況下,稅制設計需要考慮的問題包括:對于投保人,保費支出可否在個人所得稅前扣除;對于投保人收到的生存給付是否征收個人所得稅?對于收益人收到的死亡給付是否征稅?對這些問題設計的答案不同,構成了不同模式的差別。

在有些情況下,由于各國社會保障體制不同,一般會存在雇主替雇員購買人壽保險產品的情況。如圖2所示,這時,又會產生另外兩個稅制設計問題,第一雇主替雇員購買人壽保險產品的保費可否在計算雇主的企業所得時稅前扣除?第二雇主作為員工的福利替雇員支付的保費是否需要作為雇員的個人所得征收個人所得稅?

年金作為一種特殊的人壽保險產品,它在更大程度上是一種養老保險產品,而不是純粹意義上的人壽保險產品。對年金的征稅各國也都有不同的選擇。年金征稅,同樣存在前面所提到的那些問題,除了以上這些稅制設計問題之外,還有其獨特的問題,即年金收益是否征稅?

對于生存收益稅制設計的難點在于它形式多樣,年金收益也屬于生存收益的一種。除此之外還包括保單股利、內部累積利息收益、資本利得等。在互相保險公司組織形式下,投保人既是客戶,同時也是保險公司的股東,作為股東,投保人可以享有收取保單股利的權益,那么保單股利是否需要對投保人征稅呢?還有在其他一般的組織形式的人壽保險公司中,投保人的保費會累積在人壽保險公司,從而產生內部累積的利息收益,對于這部分內部累積的利息收入是否需要對投保人征稅?什么時候征稅?在生死合險中,保單到期日,投保人所取得的總收益超過原始保費的部分的資本利得是否需要對保單持有人征稅?

正是對于上述這些問題的所得稅處理方式的不同,因而形成了三種不同的人壽保險產品的所得稅制度設計模式。

從稅制設計的原理來看,保費能否稅前扣除實際上和生存收益是否征稅這兩個問題是緊密聯系的。一般而言,從避免重復征稅角度,如果保費可以稅前扣除,那就意味著投保人在購買人壽保險產品時,所支付的保費是沒有繳納個人所得稅的,因此,投保人收到和這一保費相對應的人壽保險產品收益是需要征收個人所得稅;反過來,如果購買人壽保險產品的保費不允許稅前扣除,那就說明投保人是用個人所得稅后的所得購買的,那么這時的生存收益就不應當征收個人所得稅。

雇主替雇員購買人壽保險產品,雇主是否可以扣除保費,是指在雇主的稅前扣除,如果雇主是公司,那就是在公司或企業所得稅前扣除;雇主所支付的保費,相當于是雇員從雇主處所獲得的一種福利,所以這種福利是否需要作為雇員的個人所得的一部分,征收個人所得稅。這也是同一事件的兩個方面。最優惠的稅制就是既允許雇主稅前扣除,同時又可以不作為雇員的個人所得稅征個人所得稅,最為不利的稅制設計就是,既不允許雇主稅前扣除,同時還要對雇員征個人所得稅。

稅制設計的出發點是希望通過設計出簡單和優惠的稅制鼓勵投保人購買人壽保險產品,因為它具有重要的正的外部性。按照這一制度,在一定的預先設定的最大數額以內,購買符合條件的定期壽險、終身壽險或生死合險產品所支付的保費可以全部或者部分地從應納稅所得額中扣除。但是由于人壽保險產品眾多,人壽保險公司還會通過金融產品創新推出新的保險產品,因此稅法還需要對符合條件的人壽保險產品進行定義。模式2和3都不允許扣除個人購買定期壽險和終身壽險的保險費。模式2允許扣除購買生死兩全險時相當于支付的儲蓄合同部分的保費可以稅前扣除,也就是說,保險費中相當于承擔死亡風險的保費不能稅前扣除,當然,在實際執行中,生死兩全險產品這兩部分保險費很難區分開來。當然,一般也需要滿足一定的條件,如最低年限要求和最高數額限制等。模式3不管購買何種人壽保險產品,其保費都不能從投保人的個人所得稅前扣除。所有模式下雇主都可以在稅前扣除替雇員支付的人壽保險費,這一制度設計體現的思想就是把人壽保險費視為和雇主的其他生產經營的必要費用一樣,全額稅前扣除。

所有的這三種模式下都將保單股利所得排除在保單持有人的應稅所得之中。另模式1和2都沒有直接對保單內部累積的利息征稅。模式3則對利息征稅。模式1和2在保單清償或到期時需要對資本利得征稅。模式1下年金收益款不征稅。模式1和2對雇主作為福利為雇員購買人壽保險并不對雇員課稅。模式3則需要將這種福利視同員工報酬征稅。關于死亡收益的征稅,模式1和2都不征稅。模式3則認為,任何以前沒有征過稅的利得在死亡時都需要征所得稅。

從稅收對人壽保險產品優惠角度比較來看,這三種模式中,模式1最優惠,模式2其次,模式3再次之。

二、中國人壽保險產品所得稅制度現狀及改革的建議

中國人壽保險產業還剛剛起步,但發展潛力巨大。設計出適合中國經濟發展水平的人壽保險產品稅收制度需要遵循下面三個原則:第一人壽保險產品稅收政策設計的目標應當是適度鼓勵和支持中國人壽保險產業的發展。中國歷史悠久,國民受到傳統的“養兒防老”、“儲蓄養老”觀念影響,對于購買人壽保險產品養老這一新興事物還會有一個認識的過程;而且,人壽保險產品的正外部效應明顯,因為,如果個人不購買人壽保險產品去養老,那么必然需要依賴于政府的社會保障體制承擔這一責任,這樣就加重社會保障體制的負擔。因此,制定稅收政策的出發點應當是適度鼓勵和支持人壽保險產業的發展,給予人壽保險產品購買人以適當的稅收優惠。第二人壽保險產品稅收政策需要和理想稅制的公平、中性、簡便目標保持一致。所謂公平,就是不偏袒,情況相同應當征收相同的稅,情況不同應當征收不同的稅,這是理想稅制基本要求;所謂中性,就是不擾納稅人的選擇,即征稅前和征稅后納稅人的選擇相同,盡量做到不要因為稅收而改變納稅人的選擇;所謂簡便,就是稅制設計要盡理簡單,便于執行和管理。第三適當兼顧保險行業監管的需要。保險行業是屬于金融業中的特殊行業,保險行業的政府監管部門會對保險參與各方提出各種要求,那么稅制在設計中盡量兼顧這些要求的需要,以減輕納稅人的不必要負擔。

在保費的稅前扣除方面,由于中國個人所得稅屬于分類所得稅,在每項所得的扣除項目中都沒有人壽保險產品的保費扣除,所以,自然人無論是購買何種性質的人壽保險產品,按照中國現行的個人所得稅制,都不允許稅前扣除,即需要用個人所得稅后的所得去購買,這無形中加重了投保人的負擔。對于雇主為雇員所提供的人壽保險,又要分為兩種情況:其一企業為員工購買的正常的人壽保險產品,如定期壽險等,但不包括生死兩全險或分紅型保險,只有特殊行業或者經財政、稅務主管部門規定才允許稅前扣除,一般行業不得扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第36條規定,除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外,企業為投資者或者職工支付的商業保險費,不得扣除。其二企業為員工購買的年金,可以在一定的限額以內,在雇主的企業所得稅前扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第35條規定,企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內,準予扣除。

在生存收益征稅方面,個人收到的保單股利視同股息紅利所得,需按20%的稅率征收個人所得稅,但是,中國目前還沒有相互保險公司這一組織形式,因此,一般情況下不會出現保險公司向其投保人支付股利情形。對于保單內部利息收益是否征稅,這需要看利息支付的方式,如果分期向投保人支付利息,那么,就相當于投保人從保險公司收到了利息收益,需要扣繳20%的個人所得稅,盡管目前對儲蓄存款利息已經暫免征收個人所得稅了,但是不適用于保險公司支付的利息。但是如果利息是在保單到期時或者清償時支付,那么,對于投保人收到的收益款超過原始成本的部分,應當作為納稅人的財產轉讓所得征稅,而不是作為利息所得征稅,稅率也是20%。對于保單到期或清償時的資本利得,按照中國個人所得稅法規定,應當作為個人的財產轉讓所得征稅。因為保單也是屬于個人金融資產的一種。年金收益征稅盡管目前沒有稅法條款明確是否征稅,以及如何征稅,但是從稅制的理論來看,由于購買年金產品的保費是用個人的稅后所得支付的,即已繳納了個人所得稅,那么年金收益中相當于本金的部分就不應當再征稅,否則就重復征稅,但是對于年金收益中超過保費成本的部分,就需要作為個人的所得征稅了,如果把年金產品也視為個人的金融資產的話,那么也要按財產轉讓所得征收個人所得稅。

對于死亡收益課稅方面,根據《中華人民共和國個人所得稅法》第4條第5項規定,保險賠款免納個人所得稅。盡管個人所得稅法前沒有明確保險賠款的范圍,但是一般理解包括人壽保險產品的賠款,即定期壽險或終身壽險產品的賠款,但不應當包括分紅型兩全險的賠款,即生存收益金部分的賠款。

從上述對中國保險產品現行稅制條款和三種模式的對比中,我們可以看出,中國現行的稅制實際上是一種比模式3還要苛刻的稅制,這樣的稅制沒有給予人壽保險產品以任何優惠,根本不能起到鼓勵個人購買人壽保險產品的目的,這對于中國亟待大力發展的人壽保險行業極為不利。隨著中國保險業對外開放的進一行深化,如果現行稅制條款不加以修訂,甚至會導致部分投保人到國際市場購買人壽保險產品,從而導致保險費收入外流。鑒于此,對中國現行的人壽保險產品制提出下列改革建議:(1)允許符合條件的人壽保險產品的保險費可以在個人所得稅前限額扣除。特別是對于個人購買的定期壽險或者終生壽險產品的保險費。對于兩全保險可以就其承保死亡風險部分的保險費稅前扣除,但是儲蓄部分保險費不能稅前扣除。為鼓勵企業在建立多層次的社會保障體系中發揮更大的作用,近期允許企業為員工購買的人壽保險產品的保險費也可以全額在企業所得稅前扣除。也就是說,對于現在的年金產品,企業可以全額列支,而不是限定比例列支;對于其他人壽保險產品的保險費也應當允許列支。(2)對于生存收益中的保單股利、內部利息收益、保單資本利得實行統一的征稅辦法。這一征稅辦法需要對不同金融產品的收益征稅保險一致,使得稅制在納稅人購買不同金融產品選擇上保持中性。采取統一的計算方法和統一稅率。(3)將年金征稅模式由“TTE”改為“ETT”,即對雇主為員工購買年金時,免雇員個人所得稅,但對每年的年金收益和最終清償時的資本利得征稅。