ISAR關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題的進(jìn)展以及對(duì)我國(guó)的啟示

李 燁

摘要:國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告很少考慮到中小企業(yè)需要及其特殊問(wèn)題,所以可能不適合小型企業(yè)。但事實(shí)上,中小型企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中起著很重要的作用。前幾年,聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組發(fā)布了中小型企業(yè)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告指南。經(jīng)過(guò)努力,在ISAR第25屆會(huì)議上對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題有了比較完整的結(jié)論。對(duì)我國(guó)中小型企業(yè)會(huì)計(jì)方面的發(fā)展有啟示作用。

關(guān)鍵詞:中小企業(yè)會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)制度;財(cái)務(wù)報(bào)告

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及各國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大部分是針對(duì)大企業(yè)和上市公司而言,很少考慮到中小企業(yè)需要及其特殊問(wèn)題。而事實(shí)上從世界范圍來(lái)考察或者看我國(guó)的情況,中小企業(yè)無(wú)論在數(shù)量上還是在發(fā)揮作用的方面,都處于重要的地位。但由于所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同,中小企業(yè)的會(huì)計(jì)需求與大型企業(yè)和上市公司相比有較大的區(qū)別。如果強(qiáng)制要求中小企業(yè)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行,對(duì)其是一個(gè)沉重的負(fù)擔(dān),不符合成本效益原則。我們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“超載現(xiàn)象”對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō)是很嚴(yán)重的問(wèn)題。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)希望能夠關(guān)注中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題。通過(guò)一系列的努力,已經(jīng)取得了重大成果。在ISAR第25次會(huì)議上,對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題有了比較完整的結(jié)果。

一、ISAR關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史背景

(一)關(guān)注中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的根源

專家組對(duì)中小企業(yè)的重視始于20世紀(jì)90年代后期,在2000年,它就認(rèn)為不同規(guī)模的企業(yè)有不同的會(huì)計(jì)信息需求。中小企業(yè)面臨著一個(gè)困難,即要適用無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)際的不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但是由于實(shí)施成本太高,以至于出現(xiàn)背離準(zhǔn)則執(zhí)行不嚴(yán)、實(shí)施質(zhì)量不高等跡象。中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題已在世界范圍內(nèi)引起了高度的重視,對(duì)此ISAR給予了積極的響應(yīng),并取得了重大突破。

(二)ISAR關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展會(huì)議的進(jìn)程

2000年日內(nèi)瓦召開(kāi)的第17次會(huì)議上,聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議秘書(shū)處向大會(huì)提交了題為《中小企業(yè)會(huì)計(jì)》的討論稿;第18次會(huì)議上,各國(guó)專家圍繞制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南的指導(dǎo)思想、必要性基本框架、中小企業(yè)的分層標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取舍等問(wèn)題進(jìn)行了深入討論;第19次會(huì)議上,主要討論了中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題。ISAR在第17及18次會(huì)議后已經(jīng)發(fā)布了《中小企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)指南——第三層次指南》,在第23次會(huì)議上,ISAR要求聯(lián)合國(guó)貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議秘書(shū)處成立一個(gè)咨詢組來(lái)改進(jìn)第三層次指南;在第24次會(huì)議上,對(duì)咨詢組的修正方案進(jìn)行了考慮;在2008年11月召開(kāi)的第25次會(huì)議上,秘書(shū)處準(zhǔn)備了修訂后的《中小企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)指南——第三層次指南》作為最終的結(jié)果。

二、IASR取得的成果和進(jìn)展

(一)IASR明確中小企業(yè)的界定范圍

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)曾發(fā)布過(guò)關(guān)于中小型企業(yè)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,但是ISAR認(rèn)為這個(gè)準(zhǔn)則并不適用于更小型的,可以說(shuō)是微型的企業(yè)。如微型企業(yè)并不產(chǎn)生一般目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)告,它們的財(cái)務(wù)報(bào)告并不是為了滿足廣泛使用者的需求。為了滿足所有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告要求,ISAR采用了一種三層次結(jié)構(gòu)的劃分:

第一層次:這個(gè)層次適用于證券公開(kāi)交易的上市企業(yè)和具有重大公共利益的企業(yè)。這些公司必須按要求采用IASB發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

第二層次:這個(gè)層次適用于不發(fā)行公共證券又沒(méi)有重大公共利益的重要工商企業(yè)。

第三層次:這個(gè)層次適用于通常由業(yè)主管理而且雇員極少的最小型的實(shí)體。這類企業(yè)采用簡(jiǎn)化的權(quán)責(zé)發(fā)生制,并與現(xiàn)金交易密切聯(lián)系。

如果劃分這三個(gè)層次的邊界需要用到企業(yè)運(yùn)行所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境的知識(shí)。因此ISAR建議一個(gè)系統(tǒng)中至少有這三個(gè)層次,但是具體這些層次如何定義劃分,還是決定于選擇適用的方法。

(二)ISAR第25次會(huì)議中關(guān)于小型企業(yè)問(wèn)題的內(nèi)容介紹

在第25次會(huì)議中,ISAR對(duì)第三層次企業(yè)的報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)做了較詳細(xì)的闡述:

1、本層次企業(yè)以簡(jiǎn)化的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),與現(xiàn)金交易緊密聯(lián)系,甚至在企業(yè)開(kāi)始建立其核算系統(tǒng)的初期,允許運(yùn)用完全的收付實(shí)現(xiàn)制。

2、本層次企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)行為和財(cái)務(wù)狀況的有關(guān)信息,使其對(duì)使用者的決策行為提供依據(jù)。

3、本層次企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告要反映使用者的需求,而其主要的使用者包括:企業(yè)業(yè)主和管理者、債權(quán)人、政府部門、稅務(wù)部門、金融機(jī)構(gòu)等。為了更好地滿足使用者的需求,中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)單一、財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)小、可理解、可執(zhí)行。

4、本層次企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告包括以下主要的質(zhì)量特征,分別是可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性,而效益大于成本原則是報(bào)告財(cái)務(wù)信息的一個(gè)普遍性的約束條件。在實(shí)務(wù)操作中,會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是十分重要的,確定在不同的情況下質(zhì)量特征的重要性是需要職業(yè)判斷的。

5、本層次企業(yè)使用的會(huì)計(jì)要素包含資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益和費(fèi)用。計(jì)量的基礎(chǔ)要采用歷史成本法。對(duì)于小企業(yè)的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題應(yīng)該強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性,在會(huì)計(jì)處理上,應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量持謹(jǐn)慎態(tài)度,在存在不確定性的情況下,選擇低估凈收入和凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)方法。其中:固定資產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)以實(shí)際成本計(jì)量,有關(guān)固定資產(chǎn)應(yīng)在其可使用年限內(nèi)以直線法計(jì)提折舊;土地與地上建筑物應(yīng)分別考慮;對(duì)每一類固定資產(chǎn),應(yīng)提供其期初賬面價(jià)值與期末賬面價(jià)值之間的調(diào)節(jié),如本期增加的固定資產(chǎn)、本期處置的固定資產(chǎn)、提取的折舊和其他變化等。(1)租賃。對(duì)于租賃付款額,不管是由經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃所產(chǎn)生的租賃付款額,均應(yīng)在支付時(shí)作為費(fèi)用計(jì)入利潤(rùn)表。即對(duì)于租賃付款額的核算是按照收付實(shí)現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行的。在資產(chǎn)負(fù)債表上,對(duì)于融資租賃所形成的資產(chǎn)與負(fù)債也不再列示。(2)存貨。應(yīng)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,存貨的成本應(yīng)包括所發(fā)生的購(gòu)買成本及其他成本。存貨售出以后,有關(guān)銷售成本應(yīng)按先進(jìn)先出或加權(quán)平均方法確定。(3)收入。收入的計(jì)量應(yīng)不包括銷售過(guò)程中收取的稅金,但應(yīng)包括應(yīng)收取的傭金和手續(xù)費(fèi)。當(dāng)小企業(yè)將與所售商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方時(shí),應(yīng)確認(rèn)銷售收入。當(dāng)小企業(yè)對(duì)收取某些款項(xiàng)的收回存在不確定性時(shí),應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備。

6、在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)中,大家普遍認(rèn)為管理好現(xiàn)金并且處理好同銀行和其他資金提供者的關(guān)系對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展來(lái)說(shuō)是很重要的。因此它建議業(yè)主和管理者要重視企業(yè)現(xiàn)金情況的記錄,這些記錄對(duì)于第三層次企業(yè)的財(cái)務(wù)管理是非常重要的因素。

(三)中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系

現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中某些是針對(duì)公眾公司的會(huì)計(jì)信息使用者的特定要求,而對(duì)于非公眾企業(yè)則不必披露該方面的信息。鑒于此,中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告在不改變確認(rèn)和計(jì)量原則的情況下,在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)條件下,可以考慮對(duì)確認(rèn)和計(jì)量原則有選擇性的簡(jiǎn)化,這個(gè)是綜合考慮信息使用者需求及成本效益分析的基礎(chǔ)上,是其不影響使用者的決策的同時(shí)也要符合成本效益原則。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告,ISAR要求中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少要包含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及報(bào)表附注。無(wú)論是哪種報(bào)表,其會(huì)計(jì)核算都要遵循簡(jiǎn)化的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,并與現(xiàn)金交易密切相連。在資產(chǎn)負(fù)債表中,應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的流動(dòng)性進(jìn)行列示,區(qū)分流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)及流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債。在利潤(rùn)表中,重要的利得和損失項(xiàng)目需要單獨(dú)列示。關(guān)于現(xiàn)金流量表,專家組認(rèn)為現(xiàn)金對(duì)于小企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)起著非常關(guān)鍵的作用,但是小企業(yè)可以通過(guò)建立完整的日常現(xiàn)金收付的記錄來(lái)幫助管理者了解其現(xiàn)金收支情況,而不必一定要提供現(xiàn)金流量表。但是如果報(bào)告企業(yè)認(rèn)為可以增加信息的質(zhì)量,也可以編制現(xiàn)金流量表。在報(bào)表中,報(bào)告公司的名稱,資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)告日和利潤(rùn)表的涵蓋期間以及報(bào)告使用的貨幣都要重點(diǎn)顯示出來(lái)。在許多情況下,第三層次的企業(yè)不會(huì)有足夠的內(nèi)部資源來(lái)編制這些報(bào)表,在這種情況下,報(bào)表將需要由外部機(jī)構(gòu)來(lái)編制。

三、ISAR在中小企業(yè)會(huì)計(jì)方面的成果對(duì)我國(guó)的啟示

在我國(guó)企業(yè)中,中小企業(yè)占了很大的比重,它們是促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要保障之一,對(duì)我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)建設(shè)工作更是當(dāng)務(wù)之急。根據(jù)ISAR第25次會(huì)議的決議可以得出以下啟示:

(一)我國(guó)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以作為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并不適用于所有企業(yè),對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō),使用這個(gè)準(zhǔn)則可謂得不償失。中小企業(yè)要有適合自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這個(gè)是大勢(shì)所趨,但是現(xiàn)在我國(guó)的具體情況,面臨著這樣的困境:如果制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,那么其與現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以何種關(guān)系相處,中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又以什么形式出現(xiàn)在公眾面前。聯(lián)系我國(guó)目前的情況,將中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)獨(dú)立的準(zhǔn)則體系,一方面準(zhǔn)則的制定成本會(huì)大大增加,另一方面,當(dāng)企業(yè)面臨兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,尤其是在中小企業(yè)規(guī)模邊緣徘徊的企業(yè)將做出何種選擇,也是一個(gè)困難的問(wèn)題。而且,在轉(zhuǎn)換時(shí)要重新接受與采納一套新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,不僅會(huì)增加執(zhí)行成本,而且還增加了執(zhí)行的難度。所以可以將中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化,在不單獨(dú)建立一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也沒(méi)有重新建立一套理論基礎(chǔ)的情況下,在現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架下,簡(jiǎn)化確認(rèn)與計(jì)量,簡(jiǎn)化信息披露。這樣既能適應(yīng)中小企業(yè)的情況,又能滿足信息使用者的需求。

(二)重視成本效益原則,提高中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的第一條中明確規(guī)定了企業(yè)提供的會(huì)計(jì)資料應(yīng)該真實(shí)完整。同時(shí),從成本效益原則出發(fā),提供的會(huì)計(jì)信息的成本要小于其效益,這樣才有價(jià)值。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的情況比較嚴(yán)重,而中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真情況更為嚴(yán)重,究其原因,中小企業(yè)管理混亂、人員素質(zhì)不高,而且中小企業(yè)使用非中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,由于其沒(méi)有足夠的能力按規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表,使信息質(zhì)量嚴(yán)重下降。還有一個(gè)相伴的不良后果,即信息披露的成本相應(yīng)提高,以至于削弱中小企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此應(yīng)充分考慮對(duì)中小企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量要求進(jìn)行簡(jiǎn)化,使用簡(jiǎn)化的權(quán)責(zé)發(fā)生制,簡(jiǎn)化披露與呈報(bào)的要求,但是不能以犧牲會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為代價(jià)。這樣對(duì)于中小企業(yè)來(lái)講更簡(jiǎn)單易行,不僅降低其提供會(huì)計(jì)信息的成本,而且由于相對(duì)容易,反而可以提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

(三)力求與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)

ISAR一貫支持并且會(huì)繼續(xù)支持IASB作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu),而IASB發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也是很大程度上滿足了公司財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。IASB認(rèn)識(shí)到它發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不是很適用于中小企業(yè)會(huì)計(jì),所以在2007年2月發(fā)布了針對(duì)于中小企業(yè)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的草案。雖然ISAR認(rèn)為這個(gè)草案在某些方面不適用于更小的企業(yè),但是畢竟對(duì)我國(guó)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有很好的借鑒意義。從整體上來(lái)說(shuō),我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的各個(gè)要素均應(yīng)符合IASB對(duì)主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求,因?yàn)镮ASB事實(shí)上是通過(guò)對(duì)各國(guó)的中小企業(yè)的調(diào)查報(bào)告等形式“自上而下”的一種共性的研究和總結(jié),融合該套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最主要責(zé)任是各國(guó)的準(zhǔn)則制定者。它應(yīng)當(dāng)是一套充分滿足中小企業(yè)需求而制定的準(zhǔn)則。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身還存在很多與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的地方,將直接影響到我們小企業(yè)制度國(guó)際化的步伐。因此,在小企業(yè)制度國(guó)際化的同時(shí)也必須加快我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化,小企業(yè)會(huì)計(jì)制度在概念框架、會(huì)計(jì)要素上仍受制于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這是由制度本身之間的協(xié)調(diào)性所決定的。

總之,作為我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)中的一個(gè)部分,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和完善也將是一個(gè)長(zhǎng)期而漸進(jìn)的過(guò)程,由于相對(duì)于大企業(yè)來(lái)說(shuō),有關(guān)小企業(yè)的問(wèn)題更容易被忽視,所以有必要對(duì)小企業(yè)傾注更多的關(guān)心和關(guān)注。

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(作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)