作業成本管理與戰略成本管理的融合

葉林虎

摘要:作業成本管理和戰略成本管理都是從西方引入我國的現代成本管理的先進方法,但是在我國無論是理論研究方面,還是實務運用方面,一般都是單獨進行的。而實際上,在成本管理的實踐中,作業成本管理和戰略成本管理之間是可以融合的,也只有將兩者有機地結合運用,才能更好地實現企業的戰略目標。

關鍵詞:作業成本管理;戰略成本管理;融合

作業成本管理與戰略成本管理作為兩種現代成本管理思想和方法都是對我國企業傳統成本管理理念與方法的突破。在我國,近幾年來一般都只是對其中的某一方法進行理論上的研究和實踐上的探索,而這些方法都是基于成本管理的某一角度上的創新,因此它們彼此之間并非獨立而是可以融合的。所以有必要對這兩種現代成本管理方法進行研究和運用。

一、作業成本管理與戰略成本管理的概念與特點

(一)作業成本法與作業成本管理

作業成本法(Activity-Based Costing,ABC)是以作業為基礎,通過對作業成本的確認、計量而計算產品生產成本的方法。作業成本的思想最早是由美國學者科勒在20世紀30年代末40年代初提出的,但直到20世紀80年代由哈佛大學學者卡普蘭和羅賓·庫珀對作業成本法進行了較為詳細的闡述。與傳統的成本計算方法相比,作業成本法具有以下基本特點:一是廣闊性。ABC法不僅核算產品成本,而且核算作業成本,因此它拓寬了成本核算的范圍。二是相對準確性和決策相關性。由于ABC法對間接計入費用的分配進行了改進,使得提供的成本信息更加準確,對管理者的決策更為有用。三是激勵性。由于ABC的成本計算過程實際上是貫穿于資源流動的各個過程與環節,因此它便于明確與落實各部門的崗位責任,調動各部門改進作業管理的積極性。四是本源性。作業成本法分析成本動因,了解成本發生的驅動因素,從根源上進行控制,以降低成本。作業成本管理(Activity-Based Costing Management,ABCM)是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理理念,是作業成本計算的延伸與升華。作業成本管理將成本計算深入到作業層次,對企業的所有作業活動追蹤并作動態反映,進行成本鏈分析,包括動因分析、作業分析等,為企業決策提供準確信息,指導企業有效地執行必要的作業,消除和精簡不必要的作業,從而達到降低成本、提高效率的目的。因此,作業成本核算是實施作業成本管理的基礎。

(二)戰略成本管理

戰略成本管理(Strategic Cost Management,SCM)就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素,對價值鏈進行成本管理,即運用成本數據與信息,為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性的成本信息,以利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造的一種的管理思想與方法。這種管理思想的產生與形成是在20世紀90年代,在當時的管理環境下,傳統的成本管理會計自身的缺陷顯露無遺,必須要尋求新的管理思想、技術和方法來改變這些缺陷。因此,為了適應戰略管理的需要,一方面將成本管理會計導入企業戰略管理并與之相融合;另一方面,在成本管理會計中引入戰略管理思想,實現戰略意義上的功能擴展,從而形成了戰略成本管理。與傳統的成本管理相比,戰略成本管理具有以下特點:一是長期性。戰略成本管理的宗旨是為了取得長期持久的競爭優勢,以便企業長期生存和發展,因而立足于長遠的戰略目標。二是全局性。戰略成本管理是從企業的全局出發,根據企業總體發展戰略而制定的。它把企業內部環境和外部環境綜合起來,不僅包括企業內部的價值鏈分析,而且包括競爭對手價值鏈分析和企業所處行業的價值鏈分析,以期達到知己知彼,洞察全局的目的,并由此形成價值鏈的各種戰略。三是外延性。戰略成本管理的著眼點是外部環境,將成本管理向前延伸到采購環節,乃至產品的研究與設計環節,還考慮產品售后服務環節。四是競爭性。戰略成本管理將重點放在發展企業可持續競爭優勢上,其目的是幫助企業主動適應,爭取占領市場,取得競爭優勢。

二、作業成本管理與戰略成本管理的融合

盡管作業成本管理與戰略成本管理存在比較明顯的區別,但是由于它們都是為了克服傳統成本管理所存在的缺陷,從而更好地滿足現代企業成本管理的需要而形成的,這就使彼此之間存在緊密的聯系,而且在成本管理的實踐中,也只有做到兩者之間的融合,才能最大限度地發揮成本管理的效用。兩者之間的融合主要體現在以下方面:

(一)目標的融合——塑造企業核心競爭力

作業成本管理的目標主要有兩個:一是從外部顧客的角度出發,盡量通過作業為顧客提供更多的價值;二是從企業自身角度出發,盡量從各自提供的價值中獲得更多的利益。要實現這一目標,企業管理者就必須要深入到作業層,進行作業分析,區別哪些是增值作業,哪些是非增值作業,對于不增值作業,就必須要消除,對于增值作業,還要盡可能提高其運作效率,減少其資源的消耗。從而以相對較低的成本獲得更多的利潤,最終達到在同行業中取得競爭優勢。戰略成本管理的目標應服從于企業整體戰略管理的目標,表現為通過價值鏈分析、戰略定位分析、成本動因分析等方法實現企業長期、整體的競爭優勢。即在確定成本管理戰略目標時,必須將成本管理放在與企業經營活動、管理措施及戰略選擇的相互關系中考察;同時企業戰略的選擇和管理措施的實施必須要考慮到成本的支撐力度和企業在成本方面的承受能力。因此,戰略成本管理和作業成本管理的目標在本質上是一致的,都是塑造企業的核心競爭力。

(二)決策信息的融合——作業成本信息

作業成本管理和戰略成本管理的信息來源不完全相同,但是兩者進行決策的主要信息或者基本信息都來源于作業成本法計算所提供的作業成本信息。作業成本管理是根據作業成本計算提供的成本信息進行成本管理的。作業成本信息包括作業的成本和作業的價值等方面的信息。因此,作業成本法構成作業成本管理的基礎,而作業成本管理則是作業成本信息進行成本分析和成本控制的工具和活動。戰略成本管理過程中,一般而言,使用作業成本信息進行戰略成本管理所采取的方法是假設推測分析。基于作業成本法的管理會計已不再把成本簡單劃分為變動成本和固定成本,而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據,進行動態的價值鏈分析,根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動,從戰略經營的角度看,具有更大的相關性。而且作業成本法提供的作業信息可以為戰略成本管理提供更為準確的決策信息。

(三)戰略選擇的融合——企業競爭戰略在作業成本管理中的體現

通過對作業成本管理思想的進一步考察,可以發現戰略成本管理中的各種競爭戰略在作業成本管理中都得到不同程度的體現:

1、成本領先戰略的體現。作業成本管理實際上是建立在價值鏈分析的基礎上,它緊盯“市場”,以市場的競爭對手為標的,專注于作業的本源(成本動因),尋求降低成本的途徑。它使用的無論是成本動因分析還是顧客的盈利性分析,都是該戰略的體現。實際上,作業成本管理是成本領先戰略的具體應用。

2、差別化戰略的體現。企業經營的差別化來源于其價值鏈。因而企業要選擇并實施差別化戰略,就必須借助于作業成本管理中的價值鏈分析方法對其自身及其上、下游企業價值鏈上的各個環節及各環節之間的聯系進行分析,從而找出其存在差別化的能為顧客創造價值的機會,然后抓住這些有利機會對企業價值鏈進行改進。

3、聚焦戰略的體現。聚焦戰略是成本領先戰略和差別化戰略在特定領域的強化,應用該戰略取得競爭優勢的基礎仍然是產品的成本領先和差別化,所以在作業成本管理中也同樣蘊涵著基于成本領先和差別化的聚焦戰略。

(四)主要分析方法上的融合——價值鏈分析

作業成本管理是價值鏈分析的基礎。作業鏈是指產品制造過程中一系列經濟活動。企業的每一項經濟活動,在作業成本管理思想下都可以看成是一項作業,而在價值鏈分析看來是一項價值增值活動。從作業成本的觀點看,由投入到產出的過程是由一系列作業構成作業鏈的過程。每完成一項作業消耗一定量的資源,同時又有一定量的產出轉移到下一作業。作業的轉移伴隨著價值的轉移,最終的產出既是全部作業集合而成的作業鏈的結果,也是全部價值集合而成的價值鏈的結果,因此,作業鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程,價值鏈是作業鏈的貨幣表現。價值鏈分析是企業戰略成本管理系統的重要組成部分。它通過分析和利用企業內部與外部的價值鏈上所有相關活動來達成整個企業的戰略目的,實現成本的最低化,把影響產品成本的價值鏈上的每一個環節,從項目調研、產品設計、材料供應、生產制造、產品銷售運輸到售后服務都作為成本控制的重點,進行逐一的作業成本分析,使管理人員對產品的生產周期和每一環節的控制方法都有充分的了解,從而使得產品的利潤在整個生命周期最大化。

(五)評價體系上的融合——平衡計分卡

平衡計分卡的3類非財務指標(客戶、內部經營和員工能力)可以通過成本動因與作業成本管理相聯系,從而與作業成本管理形成一個有機的整體,可以增強作業成本管理在公司中所起的作用。將平衡計分卡引入作業成本管理之中,突破了傳統的業績指標面向作業的弊端,將戰略思想貫穿于成本管理的整個業績評價之中,以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。

總而言之,現代企業要想在激烈的社會競爭中求生存、謀發展,就必須采取各種措施降低成本,這就給企業對其成本管理進行變革提供了必備的動力。再者,企業傳統的成本管理理念與方法已經越來越不能夠滿足企業成本決策和管理決策的需要,這就為企業引入現代成本管理理念與方法創造了客觀條件。而且有些企業在近幾年來的成本管理實踐中在單獨運用作業成本管理或者戰略成本管理的時候已經積累了一些成功的經驗,有些企業組織機構進行了改革,管理人員的素質有了很大的提升,全員職工的管理意識得到了強化,所有這些因素無不為這兩種方法在現代企業成本管理實踐中的綜合應用奠定了堅實的基礎。

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(作者單位:常州廣播電視大學)