政府債務視角下的會計基礎選擇

李顯杰

【摘 要】隨著經濟和社會的發展，中國地方政府形成巨額債務風險，影響地方經濟的持續發展。文章針對傳統會計基礎對政府債務的影響，提出通過政府會計基礎合理改革以有效管理政府債務風險。

【關鍵詞】政府債務 政府會計 收付實現制 權責發生制

隨著我國社會主義市場經濟體制逐步建立，地方政府在經濟建設過程中形成巨額債務償還風險。改革政府會計核算基礎，加強地方政府債務風險的管理與控制對地方經濟的發展與社會的穩定有著深遠意義。

一、我國地方政府債務風險情況

地方政府債務是指地方政府作為債務人要按照協議或合同的約定、向債權人承擔的資金償付義務。目前，我國地方政府債務主要包括省(以及省級政府)、地(或地級市)、縣(或縣級市)、鄉(鎮)四級政府負債。合理舉借債務有利于地方政府把握發展機遇，充分利用經濟資源促進地方經濟又好又快發展，然而，較高的財政赤字也意味著較高的財政風險。據測算，目前全國近40%的縣一般預算呈赤字狀態；31個省、自治區、直轄市及其以下各級政府均不同程度地負有不同形式的各種債務，而且地方政府的層級越低負債規模越大，債務負擔越重。如鄉鎮基層債務額已超過5000億元，其中鄉鎮一級凈負債超過2300億元，村級負債則超過2500億元。不僅如此，鄉鎮政府的債務每年尚以200多億元的速度在遞增。地方債務風險不斷膨脹已經成為威脅我國經濟安全與社會穩定的重要因素，它給社會經濟的發展帶來了一系列嚴峻挑戰。

二、收付實現制下的地方政府負債

長期以來，我國政府會計體系實行收付實現制，這種核算基礎目標在于記錄在批準的預算范圍內的現金收入與支出，有利于客觀反映和監督政府的預算收支情況。但是，隨著市場經濟發展與地方政府支出不斷加大，收付實現制越來越難以對地方政府政府債務進行有效的反映與控制，存在著以下弊端：

（一）收付實現制無法正確反映地方政府的債務風險

收付實現制是以現金的實際支付作為確認當期收入與支出的依據，按照收付實現制的會計記賬原則，只有當這一債務導致了資金實際流出的時候，它才能夠被納人到政府的收支預算當中，而大量已經發生但尚未用現金支付的政府債務無法反映，形成了所謂的“隱性債務”。從目前來看，這部分“隱性債務”主要包括政府發行的中長期國債中尚未償還的部分，社會保障資金的缺口，拖欠企業工程款以及政府為企業貸款擔保而形成的或有負債等等。收付實現制下，政府不能將“隱性負債”納入收支報告中，因而這種財政收人支出管理不能全面、真實地反映政府債務的風險狀況。

（二）收付實現制不利于地方政府債務的有效管理與控制

目前，我國地方政府債務存在著種類繁多，或有負債比重大，統計口徑不一致等問題，債務情況異常復雜。政府要加強對國民經濟的宏觀調控與自身管理的優化，需要債務會計系統提供債務的期限、利息、規模、對象等等詳細而準確的信息，此類信息對編制地方政府預算具有十分重要意義。而現行的收付實現制會計核算基礎僅僅對資金的實際支付進行核算和處理，無法提供真實、詳盡、全面的地方政府債務信息。如收付實現制下，政府擔保和承諾等政府或有負債都沒有在會計中記錄和反映出來，對這些內容通常是采用補助賬(備忘錄、登記簿等)形式反映，只是在資產負債表附注上列示，無法完整、真實地反映政府在一個財政年度內發生的全部收支活動，特別是政府各種或有負債及承擔的潛在風險。

三、權責發生制——政府債務管理的必然選擇

在權責發生制條件下，政府債務會計是對政府債務主體的經濟活動進行計量和核算，其基本特征在于政府債務會計主體經濟活動的交易和事項發生時，對交易和事項進行確認。相對于我國現行的傳統收付實現制會計模式，它能夠更充分地反映政府的資產和負債信息，有著不可替代的優勢。

（一）權責發生制加強了政府的資產負債管理

債務風險的本質在于資產和債務的不配比，而權責發生制能夠加強對政府資產和債務的管理。權責發生制意味著在報告日確認存在的資產與負債，這是收付實現制無法替代的一個關鍵優勢，即為政府提供詳細信息改善資產與負債的管理。權責發生制基礎系統下，主體從僅僅關注現金“支出”事項延伸到是否限制或更新存量資產，如新西蘭政府將高速公路等基礎設施確認為資產，并確認折舊費用，這就使得政府加強了對有關資產的管理和維護，也增強了政府對所擁有的資源（如資產凈值、存貨等）的規模與結構的了解，從而充分地提高資源的有效利用率。同時能夠提供政府真實水平的負債信息，通過資產和負債規模與結構的真實合理反映，有助于政府客觀評價現有債務水平，有效地進行管理決策。

（二）權責發生制強調了政府的受托責任觀受托責任觀

受托責任下，政府部門管理人員要對資產與負債的流入與流出負責，對日常債務活動進行確認、計量、記錄和匯總，并定期向上級政府以及社會公眾報告相關的債務信息。因此，受托責任能夠促使政府對整個債務活動進行預測、決策和監控，積極地進行債務管理，防范債務風險。

（三）權責發生制在政府領域的應用趨勢越加明顯

在近幾十年來，各國政府提倡以更少成本提供更多服務，而收付實現制已不能滿足大量的信息提供需求，因而，政府追求管理的效率效益目標促使權責發生制在政府領域的運用成為必然趨勢。據了解，世界各國目前已有新西蘭、澳大利亞、英國、美國、加拿大、冰島、荷蘭、意大利等20多個經合組織國家，在預算和政府會計中全部或部分地引入了權責發生制，并且取得了一定的成果。

四、合理引入權責發生制

目前，雖然提倡將權責發生制引入政府會計，但這并不意味著收付實現制將完全退出政府會計的核算。收付實現制能夠廣泛地推廣使用，說明它在一定時期內存在著不可替代的優勢。國外改革的經驗表明，沒有一個引入權責發生制的國家完全拋棄了收付實現制，而是根據實際需要將二者結合起來。如新西蘭推行權責發生制改革時，通過計算機系統，同時按照權責發生制和收付實現制進行記錄，并通過余額調整反映政府所需要的信息。權責發生制能夠全面反映政府的資產、負債和政府的受托責任，更好地幫助政府決策；而收付實現制則可合理反映現金的收支變化情況，便于幫助政府確定合理的財政收支政策和債務規模。因而，在我國政府會計改革中，只有根據我國現實需要，恰當地結合二者，才能全面完整地反映政府的財務狀況和經營績效。

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(作者單位：西南財經大學會計學院）