購買子公司少數股權的會計處理

魏素芳

一、購買子公司少數股權的交易性質和會計處理原則

（一）交易性質

企業在取得對另一個企業的控制權，雙方形成母子公司后，為提高持股比例，母公司從子公司少數股東處購買少數股東持有的對該子公司全部或部分股權，稱為購買子公司少數股權。購買子公司少數股權，實質上是股東之間的權益性交易；對于原以合并形成的母子公司關系，購買子公司少數股權則是控股合并的繼續，由于該項交易的購買方（母公司）和被購買方（子公司）在購買前后往往受同一企業（母公司的母公司）的控制，因此，該項活動還具有同一控制下企業合并的性質。

（二）購買子公司少數股權會計處理的一般原則

根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》和各該應用指南的規定精神，以及《企業會計準則講解2008》介紹的相關規范，購買子公司少數股權交易的確認、計量和列報應按照下列原則處理。

1.在進行賬務處理和編制個別財務報表時，母公司應按照2號準則的規定對長期股權投資進行初始計量，并采用成本法對投資于子公司的長期股權進行核算和列報。

2.在編制合并財務報表時，應首先采用權益法對長期股權投資進行調整，其中：（1）按照2號準則第九條和33號準則第十五條的規定處理取得控制權時的“股權投資差額”；（2）參照同一控制下的企業合并即2號準則第三條的規定，處理購買子公司少數股權時的“股權投資差額”；（3）按照權益法核算原則，確認自初始投資至購買子公司少數股權這一期間子公司凈資產變動母公司的應計份額。

二、購買子公司少數股權的賬務處理和個別財務報表列報

1.賬務處理：確認購買子公司少數股權時：（1）如果以支付現金、承擔債務作為購買對價的，應按照支付的現金（含相關費用）或承擔債務的賬面價值，借記“長期股權投資”科目，貸記“銀行存款”或相關負債科目；（2）如果以發行權益性證券作為購買對價的，按發行權益性證券的公允價值，借記“長期股權投資”科目，按發行的權益性證券的面值總額，貸記“實收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積（資本溢價或股本溢價）”科目；（3）如果以付出非現金資產等其他方式作為購買對價的，應按照2號準則第四條的其他規定確定長期股權投資的入賬價值；（4）如果購買價款中包含子公司已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，其價值不計入投資成本，上述分錄借方還應加上“應收股利”科目和金額，長期股權投資的入賬價值也應相應減少。

2.財務報表的列報。母公司的個別資產負債表中，“長期股權投資”項目應按照“長期股權投資”科目賬面余額減去“長期股權投資減值準備”科目賬面余額后的金額填報。

三、合并財務報表時對涉及購買子公司少數股權相關投資價值的調整和列報

（一）母公司取得控制權時產生的股權投資差額的處理

1.股權投資借方差額的處理。如果取得控制權時的初始投資成本大于當時應享有子公司的可辨認凈資產份額（即借方差額），其差額應在合并財務報表時確認為商譽，即借記“商譽”項目，貸記“長期股權投資”項目。實際操作時，確認商譽應與按公允價值調整子公司資產、負債賬面價值及抵銷母公司投資和子公司所有者權益合并處理。

2.股權投資貸方差額的處理。如果取得控制時的初始投資成本小于當時應享有子公司的可辨認凈資產份額（即貸方差額），合并財務報表時應將其差額計入留存收益，同時調增投資成本：編制合并資產負債表抵銷分錄時，應按其差額借記“長期股權投資”項目，貸記“盈余公積”（盈余公積占留存收益的10%，下同）、“未分配利潤”項目。

上述處理股權投資差額的分錄，應與其他抵銷分錄一并過入合并財務報表的工作底稿中進行調整抵銷，不在母、子公司的賬務和個別財務報表中反映。

如果取得控制權是通過同一控制下企業合并形成的，因為股權投資差額已在確認合并的賬務處理中通過調整所有者權益處理完畢，因此合并財務報表時不再存在上述股權投資差額的調整抵銷，而且無須按公允價值調整子公司資產、負債的賬面價值。

（二）購買子公司少數股權時產生的股權投資差額的處理

1.子公司凈資產份額的計價基礎。在合并財務報表中，子公司資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。自購買日（或合并日）開始持續計算的金額，可按以下公式計算：

A.子公司資產（負債）自購買日開始持續計算的金額（對母公司的價值）＝母公司購買子公司少數股權時子公司資產（或負債）的賬面價值±母公司取得控制權時（即購買日或合并日）可辨認資產（負債）公允價值與當時賬面價值的差額，或＝母公司取得控制權時子公司可辨認資產（負債）的公允價值±自取得控制權至購買少數股權這一期間子公司各項資產（負債）賬面凈增減額

B.母公司購買子公司少數股權而應增享子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額＝子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產×購買子公司少數股權新增的持股比例

2.長期股權投資和所有者權益的調整。母公司新確認的長期股權投資與按照新增的持股比例計算的應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整合并資產負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的部分，調整留存收益，即按上述原則編制合并資產負債表抵銷分錄：（1）賬務上新確認的長期股權投資小于按上述公式B計算的應享有子公司凈資產份額時，按其差額，借記“長期股權投資”項目，貸記“資本公積”項目；（2）賬務上新確認的長期股權投資大于按上述公式B計算的應享有子公司凈資產份額時，應依次借記“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目［（資本公積、盈余公積沖減時應以資本公積（資本溢價或股本溢價）、盈余公積的賬面余額沖完為限］。

（三）其他調整

采用權益調整合并財務報表時，子公司凈資產變動即應調整長期投資的賬面價值：按自取得投資至購買少數股權這一期間子公司凈資產變動母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”項目，貸記或借記“盈余公積”、“未分配利潤”（對子公司實現凈損益份額的確認）或“資本公積”（對子公司其他原因導致凈資產變動應計份額的確認）項目。

四、例題

A上市公司于2×08年12月30日以3 000萬元取得對B公司66%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的控股合并。2×10年1月3日，A公司又出資1 500萬元，自B公司少數股東處購買B公司20%股權，兩次投資均以現金支付。本例中A公司與B公司的少數股東在相關交易發生前不存在任何關聯方關系。另：（1）A公司取得B公司控制權時，B公司凈資產公允價值為5 000萬元（假定資產負債的賬面價值與其公允價值相等，下同）；（2）A公司購買B公司少數股權時，B公司自購買日開始持續計算的資產價值7 000萬元，負債價值1 600萬元；（3）合并財務報表時，對購買子公司的少數股權的投資差額處理前，合并資產負債表的資本公積（股本溢價）金額為120萬元，盈余公積為200萬元；（4）自A公司對B公司投資到購買B公司少數股權這一期間，B公司凈資產增加400萬元［（7 000－1 600）－5 000］中，其中因損益增加300萬元，其他原因增加100萬元。試作與上述投資業務相關的會計處理。

（一）相關計算

1.應確認投資成本（長期股權投資）：（1）取得控制權時為3 000萬元；（2）購買B公司少數股權時為1 500萬元。

2.合并財務報表時股權投資差額的處理：（1）取得控制權時產生的股權投資貸方差額＝5 000×66%－3 000＝300（萬元）；（2）購買子公司少數股權時產生的股權投資借方差額＝1 500－（7 000－1 600）×20%＝420（萬元）。

3.合并財務報表時A公司應確認的B公司凈資產增加應計份額：應計入留存收益＝300×66%＝198（萬元）（其中法定盈余公積19.80萬元）；應計入資本公積＝100×66%＝66（萬元）；合計＝198＋66＝264（萬元）。

（二）賬務處理

1.取得控制權時確認的投資：

借：長期股權投資——B公司30 000 000

貸：銀行存款30 000 000

2.購買B公司少數股權時確認的投資：

借：長期股權投資——B公司15 000 000

貸：銀行存款15 000 000

（三）合并財務報表時調整抵銷

1.處理取得控制權時的股權投資差額：

借：長期股權投資3 000 000

貸：盈余公積3 00 000

貸：未分配利潤2 700 000

2.處理購買B公司少數股權時的股權投資差額：

借：資本公積1 200 000

借：盈余公積2 000 000

借：未分配利潤1 000 000

貸：長期股權投資4 200 000

3.確認B公司凈資產增加A公司應計份額：

借：長期股權投資2 640 000

貸：盈余公積198 000

貸：未分配利潤1 782 000

貸：資本公積660 000

（三）簡單分析

通過上述調整抵銷，計入合并資產負債表“長期股權投資”項目屬于對B公司投資的部分＝3 000＋1 500＋300＋264－420＝4 644（萬元），A公司購買B公司少數股權時B公司凈資產＝7 000－1 600＝5 400（萬元），購買B公司少數股權后A公司應享有B公司凈資產份額＝5 400×（66%＋20%）＝4 644（萬元），符合權益法核算的平衡原理。

（作者單位：江蘇洪澤縣審計局）