新準則下“應付職工薪酬”科目的會計處理

[摘 要] 財政部頒布了新的企業會計準則，此準則的制定旨在規范企業為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬，以及其他相關支出的會計處理和信息披露。本文從職工薪酬與以往相比的區別和特點、確認和計量、范圍、會計處理、信息披露來闡述。

職工薪酬:是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬不僅包括企業一定時期支付給全體職工的勞動報酬總額，也包括按照工資的一定比例計算并計入成本費用的其他相關支出。

一、新準則的制定與以往相比有以下幾點區別和特點:

1.首次系統規范:此準則是相關規范內容的首次制定、歸納和頒布，而以往則是分散在其他準則中零星的涉及規范。

2.明確定義:此準則明確定義了職工薪酬的內容，即是包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關的支出，共計八項內容，同時明確不包括以股份為基礎的薪酬和企業年金，這也是會計準則中首次如此明確定義了職工薪酬的內容。

3.增加內涵:此準則所規范的職工薪酬較以往相比內涵大為增加，既有傳統意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括以往包含在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經費、職工教育經費、各類社會保險，更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式。

4.會計處理:此準則規范和明確了職工薪酬的會計處理原則。

(1)首先統一了各類職工薪酬的會計處理原則:應由生產產品負擔的職工薪酬，計入存貨成本;應由在建工程負擔的職工薪酬，計入建造固定資產成本;其他職工薪酬，計入當期費用。而以往則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產、成本或當期費用外，其他全部計入當期費用。(2)福利費的會計處理方法:企業提取的職工福利費，應按工資總額的一定比例，根據職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利的負債，并計入相關資產、成本或確認為當期費用。此準則統一了對于職工福利費的會計處理方法。(3)導入了新增職工薪酬的會計處理方法:①辭退福利:對于企業在正常退休之前解除與職工的勞動關系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償，在符合企業已制定正式的解除勞動關系計劃和企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃這兩個條件時應確認為負債并列入當期費用。②帶薪休假等新型職工薪酬:對于可累積的帶薪休假，由于權利和義務可以結轉下期，根據下一年度預期休假數超過帶薪休假數對應的工資金額確認為負債，計入資產成本或當期費用。

5.信息披露:此準則統一了關于職工薪酬的披露原則，首次明確規范了披露的范圍和內容。同時規范了對于因接受企業解除勞動關系補償計劃建議的職工數量不確定而產生的或有負債，應根據《或有事項》準則規定進行披露。

二、賬務處理

職工薪酬是按照其發生地點進行歸集，按照用途進行分配的。生產產品的工人工資薪酬借記“生產成本”賬戶，提供勞務的工人工資薪酬借記“勞務成本”賬戶，車間管理人員的工資薪酬借記“制造費用”賬戶，進行基本建設工程的人員工資薪酬借記“在建工程”賬戶，自創無形資產人員的工資薪酬借記“無形資產”賬戶，行政管理人員工資薪酬借記“管理費用”賬戶等，貸記“應付工資”賬戶。這種會計處理辦法與原應付工資的核算制度相比，職工薪酬分配渠道擴大到無形資產成本。

企業為職工繳納的“五險一金”，應當按照職工所在崗位進行分配。分別借記“生產成本” “制造費用” “在建工程” “無形資產” “管理費用”等，貸記“應付保險費”(或“應付住房公積金”)。繳納各種社會保險費用或住房公積金時，借記“應付工資”(職工負擔部分)，借記“應付保險費”(或“應付住房公積金”賬戶)，貸記“銀行存款”。

三、信息披露

對于報告期應當支付給職工的職工薪酬，及其期末應付未付金額，企業期末應在報表附注中進行披露:

1.應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼，及其期末應付未付金額。

2.應當為職工繳納的醫療、養老、失業、工傷和生育等社會保險費，及其期末應付未付金額。

3.應當為職工繳存的住房公積金，及其期末應付未付金額。

4.為職工提供的非貨幣性福利，及其計算依據。

5.應當支付的因解除勞動關系給予的補償，及其期末應付未付金額。

6.其他職工薪酬等。

四、職工薪酬的范圍

本準則將企業因獲得職工提供服務而給予職工的各種形式的報酬或對價，全部納入職工薪酬的范圍。由《企業會計準則第11 號—股份支付》規范的對職工的股份支付，也屬于職工薪酬。

1.職工，含全職、兼職和臨時職工也包括勞務用工合同人員;也含董事會監事會成員等。

2.職工薪酬，包括企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性、非貨幣性薪酬。

3.養老保險費，包括基本養老保險費和補充養老保險費。也包括購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇。

4.非貨幣性福利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。

5.辭退福利

(1)辭退福利包括:①職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償。②職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式，也有通過提高退休后養老金或其他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。(2)滿足本準則第六條確認條件的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議的辭退福利應當計入當期管理費用，并確認應付職工薪酬。正式的辭退計劃或建議應當經過批準。辭退工作一般應當在一年內實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬的確認條件。(3)企業應當根據本準則和《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，嚴格按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確認辭退福利產生的應付職工薪酬。對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量、每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。

企業對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償標準等，按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定，計提應付職工薪酬。

符合本準則規定的應付職工薪酬確認條件、實質性辭退工作在一年內完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業應當選擇恰當的折現率，以折現后的金額計量應付職工薪酬。

五、職工薪酬的確認和計量

1.計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。比如，五險一金及工會經費和教育經費等。

沒有規定計提基礎和比例的，企業應根據歷史數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬;當期實際發生額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。

對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率， 以折現后的金額計入相關資產成本或當期損益。

2.企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值， 計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。

企業計提職工薪酬，稅收允許扣除的職工薪酬標準與企業預計金額不一致的，應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》處理。

六、建議

1.建議設置“應付職工薪酬”一級科目，下設各明細科目進行統一核算，如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，取消原 “應付工資”、“應付福利費”、“其他應付款”等科目。

2.建議對于《職工薪酬》準則的實施采用“未來適應法”，不予以追溯調整。

3.建議進一步明確和統一對于福利費的使用范圍定義和會計處理方法，將醫療保險費用單獨列示而非在此項中列示，對于非獨立法人和非對外盈利性的職工醫院、浴室和食堂餐飲(包括自制餐飲和外包餐飲)等后勤單元的收支凈額在此項列支，會計處理中福利費按實列支，年末清算結零(需與稅務協調允許所得稅稅前列支)。

4.建議對于可累積帶薪休假費用作為預計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據證明企業很有可能將因職工放棄帶薪休假而產生現金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據可定義為職工已書面向企業表達將放棄可累積帶薪休假的意愿。

5.建議對于辭退補償作為預計負債的使用加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據證明企業很有可能將為可能發生的解除與職工勞動關系而產生現金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據可定義為企業與職工代表大會或工會組織已達成正式的解除職工勞動關系計劃或協議。