關于易貨行為損益確認問題的探討

摘要作為一種典型的非貨幣性資產交換——易貨，在悄然蓬勃發展的今天，作為易貨企業在確認交換損益時，首先應考慮所選用的計量模式，公允價值模式或賬面價值模式;其次，若選用公允價值模式，也要注意公允價值的選擇，因為這些都影響了交換損益的確認。

關鍵詞易貨 非貨幣性資產交換 損益

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

在新華網北京2008年12月29日電中，為節約成本、擴大銷量，重慶力帆集團日前計劃用汽車與其他企業交換產品，交換對象為雨衣、傘、T恤衫、帳篷以及宣傳掛歷等，總金額將超過千萬元。 無獨有偶，7月，北京匯源果汁集團用40萬箱果汁與青島澳柯瑪商務有限公司交換了6000臺展示柜，價值約1400萬元。當月，上海傳世藝術發展有限公司用成品羽西娃娃與法國拉維利爾玩具公司交換布料和PVC材料，價值300萬美元。隨著美國次貸危機引發的金融風暴席卷全球，信貸市場不斷緊縮，銀行放貸意愿不斷下降，企業融資成本增加，甚至出現融資困難。在這種情況下，不需涉及或少量涉及現金的“以貨易貨”的做法逐漸為許多企業所采用，這種以減少流動資金壓力為目的經營方式在蓬勃發展的同時，對于易貨企業易貨行為的財務處理也面臨著問題。雖然在2006年的2月15日，中國財政部發布的新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中有詳細的會計處理的規定，但還是存在困擾企業易貨的會計處理問題，特別是關于易貨行為損益的確認。

首先，根據新準則的規定，在非貨幣性資產交換中，采用不同的計量模式，會影響交換損益的確認。也就是意味著，作為非貨幣性資產交換的一種典型——易貨，在確認損益時，企業要判斷其到底采用怎樣的計量模式。

非貨幣性資產交換的核算原則告訴我們，企業在發生非貨幣性資產交換時，該項交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，則我們就要采用公允價值模式進行核算，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅，加上收到的補價或減去支付的補價，作為換入資產的入賬價值，同時確認非貨幣性資產交換損益.即:

換入資產入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅+收到的補價(-支付的補價)

非貨幣性資產交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值

但是如果企業發生非貨幣性資產交換時，該項交換不具有商業實質，則應以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅，加上收到的補價或減去支付的補價，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。

也就是說，在易貨過程中，所涉及的交換損益的確認是針對換出資產而言的，在采用公允價值計量模式下，只有當換出資產的公允價值與賬面價值的不一致，才會產生交換損益，而這個損益實際上就是對換出資產進行重估而產生的損益，即:只有采用公允價值計量，才要確認交換損益，而且確認時與補價無關。相反，若采用賬面價值計量模式，換入資產的入賬價值取決于換出資產的賬面價值，而不是公允價值，因此，換出資產不會產生交換損益。可見，交換損益的確定與計量模式相關，而與交換中是否支付或收到補價無關。

下面我們通過一個簡單的企業易貨行為看看。

甲公司通過易貨網與乙公司取得了聯系，雙方達成易貨協議，甲公司以自己所持有的一臺閑置設備與乙公司生產的一批產品交換，該產品賬面價值為1 600 000元，公允價值為2 000 000元;設備的賬面價值原價為2 000 000元，已計提的累計折舊為300 000元，公允價值為2 000 000元，未計提固定資產減值準備;甲公司換入產品作為原材料用于生產產品，乙公司換入生產設備作為固定資產進行管理.

假定整個易貨過程中除了增值稅以外沒有發生相關稅費，甲、乙公司不存在關聯方關系，交易價格公允。如此，我們采用公允價值模式進行會計處理。

僅以甲公司的賬務處理為例:

借:固定資產清理 1 700 000

累計折舊 300 000

貸:固定資產——生產設備2 000 000

借:原材料(2 000 000-340 000)1 660 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 340 000

貸:營業外收入 300 000

固定資產清理1 700 000

我們可以看到，此時確認的收益為2 000 000-(2 000 000-1 700 000)=300 000(元)

再假定整個易貨不具有商業實質或換入資產、換出資產的公允價值不能夠可靠計量，則采用賬面價值模式進行會計處理。

借:固定資產清理 1 700 000

累計折舊 300 000

貸:固定資產——生產設備2 000 000

借:原材料(2 000 000-340 000)1 452 991.45

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 247 008.55

貸:固定資產清理1 700 000

我們可以看到，這種情況我們并不確認交換損益。

其次，即使我們通過判斷后，選用了公允價值模式，但在核算換入資產的入賬價值時，所選用的公允價值不同的話，同樣會影響交換損益的確認。

非貨幣性資產交換的核算原則告訴我們，企業在發生非貨幣性資產交換時，該項交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，則我們就要采用公允價值模式進行核算，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿的證據表明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠。

沿用上例，甲公司在確認換入的原材料的成本時，是以換出資產的公允價值為基礎計量的，因而得到了原材料的入賬價值為1 660 000元，如果以換入資產的公允價值為基礎計量的話，得到的原材料的入賬價值將為2 000 000，賬務處理如下:

借:固定資產清理 1 700 000

累計折舊 300 000

貸:固定資產——生產設備2 000 000

借:原材料2 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 340 000

貸:營業外收入 640 000

固定資產清理1 700 000

我們可以看到，此時確認的收益為2 000 000+340 000 000-1 700 000=640 000(元)，這與上述所確認的收益3000 000有著明顯的差異。

從上可以看出，我國非貨幣性資產交換在損益確認問題上，還有待完善。作為易貨企業來說，他們的交換損益有著非常大的可操作性。因為我國目前的市場環境，無論是對于商業實質的判斷，還是對于公允價值的把握都存在缺陷，使得企業選擇計量模式和換入資產的入賬價值時所用的計量基礎都很靈活，這樣不可否認的可能會出現某些企業利用易貨行為來操控利潤。除此之外，單純地把易貨行為中的換出資產就視同銷售處理了，就是說易貨行為中的交換損益是企業的日常經常活動產生的營業收入了，這樣得到的會計信息也會誤導我們的會計信息使用者。因而在以貨易貨蓬勃發展的今天，我們相關的指導規定有待進一步完善，防范可能會出現的財務風險。這里我們可以效仿美國財務會計準則，如無論是否具有商業實質，都確認交換損益等。

參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則第7號.經濟科學出版社.

[2] 於流芳.對非貨幣性資產交換準則應用的看法.財會月刊.2008.10.

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[4] 余倫芳.對新非貨幣性資產交換準則幾個問題的探討.財會探析.