從博弈的角度看審計獨立性與審計質量

【摘要】審計獨立性與審計質量一直作為審計研究領域的核心問題而存在，國內外學者從不同的角度對其進行研究。文章在這些研究的基礎上，試圖借助博弈論的思想，從審計市場上各方的較量展開對審計獨立性與審計質量的探討，以獲取能夠提高審計質量的方法。

【關鍵詞】審計;獨立性;質量;博弈

一、引言

審計獨立性與審計質量作為審計研究領域的核心問題，國內外學者對其進行了大量的研究。BoltenCruektt(1979)通過

1971—1973年由原八大審計師事務所600家美國公司所出具的報告對審計師的獨立性問題進行檢驗分析，采用不確定性(Uncertainty)、不一致性(Insistenty)、再聲明(Restatement)作為審計師的度量指標，認為原“八大”能夠保持獨立性，很少會發生被更替的情況。De ANGELO(1981)研究審計獨立性、“LOW-BALLING”和披露管制之間的關系，提出審計質量是審計師再審計過程中發現錯弊和面對企業管理層壓力而揭露錯弊的條件概率，并進而提出審計質量與事務所規模相關，認為大規模的審計師事務所應帶來更高的審計質量。Sehwartz(1997)建立模型研究了法律制度、審計質量和社會投資水平三者間的關系，認為只有再獨立于實際投資損失計量的嚴格責任法律制度下，才可能達到社會最優審計質量(審計師努力)和最有投資水平間的均衡。都振平、錢平(2001)從公司治理結構和委托代理關系的角度論述了審計獨立性的理想狀態，指出目前無論中外審計獨立性的理想狀態都是不存在的，作者分析了審計師與管理者共謀作弊的情況必須通過制度的安排保持審計獨立性的力量達到均衡。劉峰、許菲(2002)通過分析法律風險與審計質量的關系，認為我國審計市場主要由政府管制形成，市場的各項制度安排不僅不會誘發高質量的審計，還會產生“劣幣驅逐良幣”的現象。以上關于審計獨立性與審計質量的研究主要是從審計師的法律責任、審計定價、審計師規模以及相關制度安排等方面展開的，筆者在現有研究基礎上，試圖借助博弈論的思想，從審計市場上各方的較量展開對審計獨立性與審計質量的探討。

二、博弈視角的獨立性與審計質量分析

假設如下情況的出現:

假設1:管理層財務報告公允反應其真實財務狀況，審計師按照常規程序出具“清潔”審計意見，其獨立性及審計意見均不受損。

假設2:管理層財務報告非公允反應其真實財務狀況，審計師發現其錯弊。但由于錯弊情況對整體財務報告的影響很小，此時管理層同意修改原財務報告與否也并不影響財務報告，審計師仍舊出具“清潔”的審計意見。審計師的獨立性及審計意見仍不受損。

假設3:管理層財務報告非公允反應其真實財務狀況，審計師發現其錯弊。錯弊情況對整體財務報告的重要性有很大影響，且管理層不同意/同意修改其原財務報告。此時，審計師將面臨出具 “清潔”或“非清潔”/ “清潔”或“類清潔”的審計意見。此時，博弈將在雙方之間展開。

理論上，審計師發現及報告錯弊的過程應該獨立地完成，但由于審計報告，特別是被出具了“不清潔”審計報告對上市公司會造成重大影響，審計師在審計時將面對來自客戶管理層或大股東等各方面壓力。孫錚、王躍堂(1999)通過對我國上市公司1995—1997年間的審計報告分析證明了這一點。因此，審計師報告錯弊的可能概率(審計獨立性)取決于審計師與企業管理層的博弈。博弈行為對審計師獨立性以及審計質量的影響如圖1、圖2所示。

在發現企業的錯弊后，面對管理當局施加的壓力，若審計師堅持報告，則視為在博弈過程中審計師占上風。此時，審計師的獨立性得到體現，對審計質量也不存在影響。但由于違背管理層的意愿披露了公司的錯弊，審計師面臨被解雇的風險。同時股東或社會公眾可能從審計報告中發現管理層的錯弊行為，則管理層面臨來自道德風險或進而被解雇的風險。反之，若審計師放棄了自身的立場向管理層妥協，不報告企業的錯弊情況，則視為在博弈過程中審計師占下風。此時，審計師獨立性減弱，審計報告由于沒有公允地反映企業存在的錯弊使審計質量降低，一旦市場發現公司的真實財務狀況，審計師則會遭受被訴訟的命運，而管理層由于采取道德風險行為及誘使/強迫審計師放棄原來報告而面臨法律風險。

在發現企業的嚴重錯弊而管理層愿意修改原財務報告后，審計可以出具“清潔”或“類清潔”的審計意見。若審計師堅持出具“類清潔”報告，則視為在博弈過程中審計師占上風。此時，審計師的獨立性得到體現，對審計質量也不存在影響。但由于違背管理層的意愿披露了公司之前的錯弊，審計師面臨被解雇的風險。同時股東或社會公眾可能從審計報告中發現管理層之前的錯弊行為，則管理層面臨來自道德風險或進而被解雇的風險。反之，若審計師為迎合管理層出具無保留的“清潔”意見，則視為在博弈過程中審計師占下風。此時，審計師獨立性減弱，審計質量稍微降低，審計師與管理層都面臨來自道德的譴責。

從博弈均衡的角度分析，當審計者與管理層博弈達到最優獨立狀態時，對各方都是一種公允的結果安排。然而，針對審計師發現的錯弊，管理者從其自身或者企業為了達到某些政策需要(如配股、貸款等)，會阻止審計師出具真實的審計意見;審計師從市場占有率出發，為了保留客戶，也可能會迎合管理層而出具非真實的審計意見。在一個缺乏對審計師和管理層懲罰機制的環境下，審計師妥協于管理層的概率更大。這是因為對審計師來說，接受管理層的安排是有利的(如獲得更多的審計費用而免于被懲罰)。在一個相對完善的制度環境下，由于執業環境的嚴格，審計師與管理層合謀可能面臨的法律風險更高(劉峰、許菲，2002)，所帶來的成本可能遠高于合謀所獲得的收益。因此審計師行為更趨謹慎，獨立性的概率更大。

三、啟示

審計報告很大程度上可以說是審計師與上市公司管理層利益協調的產物。在整個審計過程中，審計師與其客戶公司的管理當局必須進行充分的溝通，這種溝通實質上是兩者力量基礎行為的博弈。不同程度的獨立性帶來審計師簽署審計意見不同層次的質量。要保證審計意見的公允性，制度方面的建設不可或缺，但不能將其完全定位在期望制度能夠直接帶來審計獨立性的提高，而應該使其通過影響審計師與管理層甚至公司大股東在博弈中的決策行為增強其審計獨立性。同時，還應該注重其他可能影響審計師與管理層間博弈行為的因素，如公司的治理結構建設、審計師的道德觀念教育、加強市場競爭，培育寡頭市場結構等都是有用的。●

【參考文獻】

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[3] 唐軍暉.獨立審計的博弈思考[J].財會通訊(綜合版)，2004(02).

[4] 李正龍.審計博弈分析[J].審計研究，2001(03).