政府績效審計風險的成因及其對策

[提要]文章從現實角度出發，分析了我國政府績效審計風險的形成原因，并有針對性地提出了對政府績效審計進行風險控制的對策。

[關鍵詞]政府績效審計；風險；控制

[作者簡介]劉駿(1963－)，江西財經大學會計發展研究中心教授、博士生導師。(江西南昌 330013)

本文系江西省社會科學“十一五”規劃項目“關于推進我國績效審計的研究”的部分成果。

審計存在風險，政府審計當然也不例外，方興未艾的政府績效審計則更是如此。這是因為政府績效審計的內容更加多樣、標準相對模糊，從而使得政府績效審計更加復雜，更加具有不確定性。

一、政府績效審計風險的涵義

政府績效審計，是政府審計機關對政府部門及其他組織的職能履行情況和工作項目執行情況，通過經濟性、效率性和效果性進行審查、監督的審計活動。政府績效審計的風險可以定義為政府審計機關執行績效審計后，遭受損失或不利結果的可能性。本文認為，可以從兩個方面對其進行闡述。一方面，該風險是審計人員在政府績效審計過程中采用了不恰當的審計程序和審計方法，或對審計對象進行了錯誤的估計、判斷，導致發表不當的審計意見，以至于受到利益相關者的批評控訴，并遭受某種損失的可能性。另一方面，該風險是包括利益相關者在內的社會公眾基于其了解的客觀情況和作出的理性判斷，認為審計機關發表了不當的績效審計意見，由此對審計機關表示質疑和批評并要求審計機關承擔責任的可能性。

二、我國政府績效審計風險的成因分析

影響我國政府績效審計風險的成因有很多種，其中既包括由政府績效審計本身的特征所引起的原因，又包括我國現階段的特殊性形成的因素。

(一)審計法律制度建設不完善

目前看來，我國有關績效審計的法律、法規幾乎空白，遑論針對績效審計風險防范的規章制度。有關政府績效審計的法律規范建設，尚停留在倡導與發起階段，如此一來，至少對政府績效審計風險產生三方面的不良影響：(1)審計人員的權責不明。法律沒有明確審計人員進行績效審計的執法權限和行為規范，具體績效審計工作由審計人員自己在摸索中說了算，這難免會導致審計人員執行過程中的簡單隨意。(2)工作缺乏指導建議。一方面是法律調整內容存在滯后性，造成在審計過程中遇到許多法律沒有涵蓋的新情況、新問題，審計人員就必須依賴其職業判斷，不可避免地產生審計風險。另一方面是法律調整內容缺乏針對性，沒有對具體的績效審計程序、技術方法有所規定，對指導績效審計工作缺乏實際意義。(3)審計結果缺乏權威性。績效審計工作缺乏法律依據，審計人員沒有一定的行為指南，才會各自摸索、各自為戰，審計人員的工作成果甚至得不到彼此認同，得出的績效審計結果也就缺乏權威性，難以在被審計單位得到采納和重視，也就失去了開展政府績效審計的意義。

(二)缺乏績效審計指標體系

目前并非缺乏績效審計指標，而是缺乏一個完整的具有內在聯系的績效審計指標體系。現實中，既存在一個政府績效審計項目綜合運用多種評價指標的現象，也存在一些指標不適用于某些審計對象的情況。建立一個完整的績效審計指標體系的目的就在于，能夠充分考慮到各類審計項目的普遍性和特殊性，使得審計人員在根據不同的情況選取不同的績效審計指標時仍能保持其評價的內在一致性。現在有不少關于績效審計的專著都對績效審計指標進行了歸納總結，但是這些指標是否都能運用于政府績效審計的實際工作中，這些指標之間是否存在內在聯系性，是否對審計對象能形成一個系統性的評價，都是值得推敲的。

(三)社會公眾心理期望的偏差

社會公眾對政府績效審計的心理期望偏差，是指公眾對政府績效審計結果的預期和實際審計結果之間的差距，社會公眾的過高期望得不到滿足，容易產生對審計機關的失望和抱怨，使政府審計機關陷入“賣力不討好”的尷尬境地，這是產生政府績效審計風險的一個重要原因。之所以會出現這種情況，主要是因為以下兩方面之間的矛盾：(1)公眾迫切要求了解政府績效。一方面，納稅人(社會公眾)需要知道多繳納的賦稅所獲得的公共產品或服務的邊際效益，是否具備公共開支的資源集中優勢；另一方面，我國正處在體制改革的進程中，對于過去一些不良習氣，一時還無法盡除。社會公眾既不滿足于單純的財務收支信息，又要求對政府部門加強監督力度，于是對了解政府管理公共資源的績效的要求越來越迫切。(2)公眾對績效審計知之甚少。公眾并不了解績效審計的程序、方法。不能體會政府績效審計工作之艱巨、問題之復雜；公眾更多地是從審計機關的地位這樣顯而易見的角度出發，認為政府審計人員代表國家行使監督權力。處理問題應該得心應手，因此相對于政府績效審計的實際效果而言，社會公眾的心理期望是偏高的。

(四)審計人員素質的局限性

政府績效審計工作對審計人員的知識結構、業務能力及職業判斷有更高的要求。由于政府績效審計涉及的領域跨度大、專業性強，要求審計人員不僅要具備審計理論知識和實踐經驗，還要熟悉經濟、金融、法律、工程、基建等各種專業知識，能夠綜合運用多種評價方法來對被審計單位的績效進行評價。由于政府績效審計在取證上的特殊性，審計人員經常會使用座談、采訪、觀察等技術方法，需要分析對方人員的心理狀態、語言暗示和感情立場等，對證據和線索信賴與否的判斷與以往的財會物證大不相同，還要掌握心理、邏輯等方面的知識和溝通的技巧。從目前來看，審計隊伍的人員結構還不夠完善，審計人員主要來自審計專業或會計專業，他們精通財務與審計方面的知識，但是對其他專業領域涉足不多，缺乏對經濟政策的宏觀把握，難以滿足政府績效審計對復合型人才的需要，這種情況下，無法確保政府績效審計的質量，容易產生較高的風險。

(五)審計人員的立項風險偏好

審計人員認為，被審計單位的管理風險越大，審計機關開展政府績效審計后能夠給被審計單位或項目帶來的績效改進就越大。而被審計單位或項目的績效取得的改進越大，上級審計機關和社會公眾便會認為該項績效審計本身的效果越好，進行這次政府績效審計就越是值得的。出于一種好大喜功的心態，審計人員“立功心切”，會傾向于選擇管理風險較大的單位或項目作為政府績效審計的對象；然而審計對象的管理風險較大則表明其固有風險和控制風險較大。整個審計風險也隨之水漲船高，一旦超過審計人員可以接受的水平，將帶來極大危害。

(六)政府績效審計行為的不確定性

對績效審計來說，執行具體審計行為時可以從不同的角度選取不同的證據，采用不同的審計技術方法，對比不同的績效審計標準；因此不同的政府績效審計人員在面對不同的審計對象時，審計行為存在著較大的不確定性，具體表現如下：(1)審計證據選取的領域跨度大。政府績效審計的審計證據不僅局限于證、賬、表，更多地還要獲取政府部門行政運行的證據、公共支出效果收益的證據。很多時候，甚至被審計單位內部都無法提供政府績效審計所需要的證據，審計人員不得不從外界獲取審計證據。(2)審計技術方法的選擇余地多。在政府績效審計中，審計人員的職業判斷是非常重要的。然而不同的審計人員對待同一個審計對象可以采取各自不同的工作步驟和重點；同一個審計人員在面對不同的審計對象時，可以因時、因地、因人而異，制定不同的審計方法，造成這種不確定性的原因很大一部分要歸于政府績效審計技術方法的多樣性。

(七)忽視溝通和意見交換的作用

政府績效審計人員要同時承受來自被審計單位和社會公眾的雙重壓力：被審計單位不滿意審計報告的績效評價，一般是因為績效評價過低，被審計單位認為自己的辛苦工作得不到肯定；社會公眾會因為審計報告的評價明顯虛高而不滿意，認為審計力度不夠，有包庇縱容之嫌，也會因為審計后被審計單位績效改進不明顯而不滿意，認為審計人員工作力度不夠，提出的改善建議沒有作用。而審計人員總是埋頭做事，沒能夠很好地與兩方面進行交流，既不多解釋原因又很少聽取意見，給人留下了生硬武斷的印象，往往讓審計人員賣力不討好，這是因為忽視了溝通與交換意見的作用。

(八)單位配合審計的積極性不高

政府績效審計需要收集大量的非財務信息，被審計單位卻并不愿意透露太多內部的非財務資料：一方面，被審計單位不愿花費更多的精力提供非財務信息或者另立檔案備查，更何況政府績效審計對非財務信息質量的要求比以往的財務信息還要高；另一方面，政府績效審計收集的非財務信息涉及被審計單位的內部資料。有的屬于國家機關的保密材料，有的屬于部門單位的內部處理意見，被審計單位出于對審計人員的戒備和不信任，往往不愿意過多地透露內部資料。

此外，在被審計單位工作人員的眼里，財務質量控制和資金管理屬于審計人員的專業領域，他們提的意見具有專業權威；但面對被審計單位自身的業務，審計人員則屬于“門外漢”了，他們在專業領域以外發表的意見很難具備專業權威性，其建議的效果缺乏保證。目前，我國政府績效審計隊伍中的人員結構還不夠完善，審計人員主要來自審計、會計專業，貫通經濟、法律、工程等知識的復合型人才還比較急缺，這也難免使得被審計單位基于權威性不足的考慮，而輕視審計人員的績效建議。

三、加強政府績效審計風險控制的對策

(一)加強審計法規制度建設

美國的政府績效審計是在1972年審計總署公布了《政府機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》之后走上規范化道路的，在這之后，美國的政府績效審計得到了迅速的發展；英國的政府績效審計是在1983年英國《國家審計法》頒布之后進入一個新的階段的，大量的事實說明，審計法律法規和準則指南的建立完善對于開展政府績效審計有著巨大的助推作用。在我國，2006年新修訂通過的《審計法》將“促進提高財政資金使用效益”作為立法目的予以明確，這表明績效審計已經得到立法層面的支持，但是中國亟需制定政府績效審計準則作為審計人員的行動指南。我國可借鑒西方國家已頒布的政府績效審計準則，制定符合我國特點的政府績效審計準則。在制定準則時應該注意突出政府績效審計的特殊性。

(二)提高審計人員素質

針對政府績效審計人員經驗和能力不夠、存在投機傾向、知識結構單一等問題，審計機關應該提高政府績效審計人員的素質，加緊績效審計隊伍建設，具體措施如下：(1)加大培訓力度，提高專業勝任能力。為提高審計人員的專業勝任能力，保證審計效果，審計機關應該加大對審計人員的培訓力度，教育審計人員秉持謹慎原則，熟練掌握科學評估審計風險的技術方法，并將其作為長期的、固定的制度來執行。(2)強化風險觀念，避免投機行為。應該對審計人員強化受托責任、公共服務等理念，既要謙虛謹慎，履行責任，又要戒驕戒躁，服務公眾。同時，審計機關應該讓審計人員意識到社會公眾對民主政治了解的日益加深，以及法律、傳媒等社會服務的日益發達。都能夠對審計人員的工作形成監督或提起訴訟。(3)吸收各個領域不同學科的人才，保持審計人員專業的多樣性，完善人員知識結構，提高審計隊伍的綜合素質。

(三)建立政府績效審計指標體系

政府績效審計指標體系的缺乏，會導致審計人員和社會公眾對審計對象的績效評價見仁見智、莫衷一是，進而導致績效審計的效果低下。我國審計署應盡快建立一套完整的、具備實踐意義的績效審計指標體系。建立政府績效審計指標體系時應該考慮幾下幾個問題：(1)績效指標的設計要全面。績效標準應該涵蓋政府工作和公共項目的全過程及其產生的影響，包括評價行政管理效率的標準，評價資源使用效果的標準，評價產生自然、社會效益的標準等；而且應該涵蓋不同政府部門的業務和項目。(2)績效指標應具有彈性。隨著政府職能的不斷擴大，不同的政府部門所涉及的領域和行業都各有其自身的特點，在制定績效指標時應該考慮不同政府部門績效的特殊性，保持評價標準的彈性，為審計人員針對被審計單位的特殊情況修正指標范圍留有余地，從而保證對不同項目評價的內在一致性。

(四)建立外部專家聘用機制

利用他人工作是避免重復審計、節約審計資源，并提高審計效果的一種常用手段。在財務審計的實務中，多是利用其他審計人員的工作，而在績效審計中，除了利用其他審計人員的工作外，更多地還是利用非審計人員的外部專家的工作。

建立外部專家聘用機制是對充分利用外部專家工作的很好保障，外部專家與審計機關形成受聘合作關系。一方面審計機關掌握了人才資源的儲備，能夠保證審計工作對外部專家數量上的需要；另一方面也形成了對外部專家的制約，有利于提高外部專家的工作質量，因為審計機關要對外部專家的工作支付報酬，兩者是雇傭關系，外部專家不能再以“幫個忙”的心態參與審計工作，而要盡力而為。

(五)建立有效的溝通渠道

通過建立有效的溝通渠道，能夠減少信息不對稱帶來的風險，能夠較好地降低社會公眾對政府績效審計的期望差距，提高被審計單位配合審計工作的積極性，并在一定程度上能消除利益集團對政府績效審計指責的不良影響。一個良好的溝通渠道，既要在審計過程中與被審計單位有充分的交流，又要在對外公布審計結果時與社會公眾、媒體形成有效互動，并產生良性循環。