對２００９年注會《會計》教材中某例題會計處理的商榷

【摘 要】 筆者在注冊會計師考試培訓中發現，2009年度注冊會計師《會計》教材第94頁[例4-16]有一處會計處理的數據計算欠妥，筆者就這一問題提出自己的意見，以供商榷。

【關鍵詞】 注冊會計師; 會計教材; 數據計算; 商榷

2009年注會《會計》教材第94頁[例4-16]的例題、賬務處理及分析過程如下:

A公司于2005年2月取得B公司10%的股權，成本為900萬元，取得時B公司可辨認凈資產公允價值總額為8 400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2006年1月10日，A公司又以1 800萬元的價格取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為12 000萬元，取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策。對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%的股權后，雙方未發生任何內部交易。B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為900萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現的凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。

1.2006年1月10日，A公司應確認對B公司的長期股權投資，賬務處理為:

借:長期股權投資 18 000 000

貸:銀行存款 18 000 000

2.對長期股權投資賬面價值的調整。

確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為2 700萬元，其中與原持有比例相對應的部分為900萬元，新增股權的成本為1 800萬元。

(1)對于原10%股權的成本900萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額840(8 400×10%)萬元之間的差額60萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值變動(12 000-8 400)相對于原持股比例的部分360萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤的部分90(900×10%)萬元應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益;除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動270萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積——其他資本公積。賬務處理為:

借:長期股權投資 3 600 000

貸:資本公積——其他資本公積2 700 000

盈余公積90 000

利潤分配——未分配利潤 810 000

(2)對于新取得的股權，其成本為1 800萬元，取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額144(1 200×12%)萬元之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。

筆者對上述例題的賬務處理分析后認為，A企業應該享有B企業實現的凈利潤不應當是90(900×10%)萬元，而應當是82.5(900

×11/12×10%)萬元。因為投資企業計算應享有的投資收益時，只限于投資企業投資后，被投資企業實現的凈利潤部分。該題中投資企業A公司是在2005年2月份投資的，A公司投資后B公司實現的凈利潤應當是825(900×11/12)萬元，而不是900萬元。由此可見，其賬務處理數據也應當作如下調整:

借:長期股權投資 3 600 000

貸:資本公積——其他資本公積2 775 000

盈余公積82 500

利潤分配——未分配利潤 742 500●